憲法是國家根本大法，是整個法律體系的基礎(chǔ)。各類稅收法律的制定也必須依據(jù)憲法，我國現(xiàn)行憲法中有關(guān)稅收規(guī)定的內(nèi)容太少，只作了“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”的規(guī)定，而對稅收的開、征、停、減、免、課稅依據(jù)、征稅權(quán)歸屬等卻未予以規(guī)定。盡管《立法法》第九條有關(guān)授權(quán)立法的規(guī)定，有關(guān)稅收的基本制度是可以授權(quán)國務(wù)院來制定行政法規(guī)，這種做法具有爭議。作為國家根本大法、具有最高法律效力的憲法，其他任何法律都不能與憲法相違背，否則就應(yīng)當(dāng)屬于違憲。從法理上講，稅收的基本制度是不可以授權(quán)國務(wù)院制定行政法規(guī)的。在實踐中，國務(wù)院制定了大量的稅收暫行條例，出現(xiàn)了諸如授權(quán)的范圍過于寬泛、暫行時間過長、二次授權(quán)的現(xiàn)象十分嚴(yán)重等很多問題。稅收立法的最終目標(biāo)是依憲治稅，當(dāng)然這需要對憲法的治稅規(guī)定進行詳細的科學(xué)設(shè)計。

　　2.     稅制設(shè)計不利于擴大消費

　　一是流轉(zhuǎn)稅為主的稅制結(jié)構(gòu)造成了廣大中低收入階層成為納稅的主體，增值稅、營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅多依附于商品價格，進入消費領(lǐng)域，降低了居民的購買能力。

　　二是稅收體系的累退性更大幅度地減少中低收入階層的可支配收入。有研究發(fā)現(xiàn)中國稅收體系呈現(xiàn)累退性特征的年份居多，2007年總稅收和間接稅（包括增值稅、營業(yè)稅、關(guān)稅）仍呈現(xiàn)累進性特征，但是總稅收的累退性在逐步減少；間接稅在大部分年份是累退的，而直接稅中企業(yè)所得稅累進性顯著，個人所得稅累進性較弱（王志剛，2009）。個人所得稅作為調(diào)節(jié)收入分配的主要稅種，由于設(shè)計上的種種缺陷，尚無法擔(dān)當(dāng)起調(diào)控職能，自然也不利于擴大居民消費。

　　三是財產(chǎn)稅體系不健全導(dǎo)致居民貧富差距擴大，通過財富效應(yīng)減少消費。隨著資產(chǎn)價格的不斷上漲，房產(chǎn)成為居民所擁有的最大財產(chǎn)，房產(chǎn)價值增加讓房產(chǎn)所有者的財富倍增，進一步拉大了不同階層的貧富差距。當(dāng)前的房產(chǎn)稅設(shè)計不能滿足當(dāng)前調(diào)控貧富差距的需要，盡管有重慶、上海等地的房產(chǎn)稅試點，但是要向全國推廣一套成熟的房產(chǎn)稅，在“十二五”期末如能實現(xiàn)已是不易。

　　四是與居民消費相關(guān)的稅收仍有改革空間。增值稅的低檔稅率13%適用于多數(shù)日用消費品，可以考慮擴大其免稅的范圍以減輕居民消費的稅收負擔(dān)，避免所謂的“饅頭稅”爭論；營業(yè)稅稅負降低有利發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，也會擴大就業(yè)，從而提高居民收入和消費能力；消費稅征收范圍中的普通化妝品、汽車輪胎、摩托車等已經(jīng)成為居民尤其城市居民的日常消費品，需要適當(dāng)降低消費稅率。

　　五是社會保障稅費改革滯后。中國人口結(jié)構(gòu)已經(jīng)出現(xiàn)老齡化現(xiàn)象，社會保障建設(shè)滯后，完善的社會保障體系有助于穩(wěn)定人們的收入預(yù)期并擴大即期消費，中國雖然沒有社會保障稅，但是存在著等價的社會保險基金繳費等費的形式，不能納入統(tǒng)一的預(yù)算安排，還引得人們對大口徑宏觀稅負的爭論不斷。

　　3.     稅制的宏觀調(diào)控能力不足

　　一是對經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變的激勵不足。中國經(jīng)濟增長已經(jīng)到了一個關(guān)鍵階段，需要將以前高投入、高能耗的粗放式增長方式轉(zhuǎn)變?yōu)橘|(zhì)量效益為主的增長方式，這就需要合理的要素稅收價格，目前中國的資源稅稅率低、涵蓋范圍，環(huán)保稅缺乏，這些都不利于節(jié)能減排，也讓中國企業(yè)在面對國外碳關(guān)稅時面臨尷尬局面。此外，對于高新技術(shù)企業(yè)的稅制設(shè)計考慮不夠。

　　二是合理調(diào)整進出口。除了對一些傳統(tǒng)的產(chǎn)業(yè)保持出口退稅外，要反思一下出口退稅的制度設(shè)計，不能為出口而出口。反之，要加大對進口先進技術(shù)設(shè)備和有力培育國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力產(chǎn)品和服務(wù)的進口稅式支出。同時稅制改革要提高一般貿(mào)易比例，降低加工貿(mào)易比例，以提升中國貿(mào)易品的質(zhì)量。

　　4.     地方稅制不完善

　　一是分稅制改革對稅收的集中。1994年的分稅制改革原則是提高兩個比重，提高中央的宏觀調(diào)控能力，為了減少中央和地方的討價還價行為，從制度框架上對收入進行劃分，地方固定收入中營業(yè)稅是主體稅種，共享稅中地方分享比例也不大，為了調(diào)動地方征稅積極性，設(shè)計了增值稅和消費稅返還的激勵機制。盡管分稅制以來中央和地方稅收收入有了快速提高，但是地方收入增加遠遠滿足不了地方公共服務(wù)和公共工程建設(shè)所需。加之地方不允許發(fā)債，于是造成地方融資平臺的大量出現(xiàn)以及眾多政府債務(wù)。

　　二是稅收管理權(quán)過于集中于中央。分稅制明確了中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，地方稅收法規(guī)制定權(quán)、解釋權(quán)、稅目稅率調(diào)整權(quán)以及減免權(quán)都集中在中央，導(dǎo)致地方稅權(quán)和事權(quán)不匹配，也減弱了地方征稅的積極性。

　　三是地方稅制改革進展緩慢。分稅制改革以來大的稅制改革都集中在一些共享稅上面，對于地方稅制則涉及不多?，F(xiàn)行地方稅種內(nèi)容沒有太多變化，其暫行條例多在1988年之前制定，當(dāng)時制定的計稅依據(jù)、稅率、計稅方法等已經(jīng)不適應(yīng)現(xiàn)實所需，需要及時進行修改完善。

　　三、新一輪稅制改革的目標(biāo)、原則與主要內(nèi)容

　　新一輪稅制改革的目標(biāo)就是要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟體制和構(gòu)建和諧社會的總體要求下，科學(xué)設(shè)計稅制結(jié)構(gòu)，服務(wù)于經(jīng)濟建設(shè)和各項社會事業(yè)發(fā)展，實現(xiàn)稅收的公平與效率的有機結(jié)合，減少稅收對效率的扭曲以及對社會福利的損害，為轉(zhuǎn)變中國經(jīng)濟發(fā)展方式、調(diào)整收入分配以及可持續(xù)發(fā)展提供有力制度保障。

　?。ㄒ唬?nbsp; 稅制改革的原則

　　1.公平和效率的結(jié)合

　　稅制改革要兼顧公平與效率，無論以損害效率為代價還是以損害公平為代價，這樣的稅制肯定也是不可持續(xù)的。所以稅制設(shè)計既要對現(xiàn)有的缺陷進行根本性變革，但是不能偏廢其中一方，以免未來又會出現(xiàn)類似的不良后果。目前的主要問題在于稅收體系的公平性不足，公平包括不同區(qū)域之間、不同人群之間、不同產(chǎn)業(yè)之間、不同所有制之間等眾多維度的考慮，這也是下一步改革的重點和難點所在。

　　2.短期與長期的結(jié)合

　　稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整既要充分考慮當(dāng)前的國內(nèi)外經(jīng)濟形勢和社會矛盾，適當(dāng)?shù)倪M行微調(diào)，但是短期的調(diào)整主要還是以政策調(diào)整來實現(xiàn)，政策調(diào)整不能頻繁使用否則會對經(jīng)濟留有后患。稅制改革主要著眼于長期的、根本性的、結(jié)構(gòu)性的調(diào)整為主，要從國家可持續(xù)發(fā)展的宏觀戰(zhàn)略出發(fā)進行稅制設(shè)計。

　　3.局部和整體的結(jié)合

　　稅制改革也要進行結(jié)構(gòu)調(diào)整，必須處理好局部和整體的關(guān)系，不能出于局部利益考慮進行設(shè)計，從而犧牲了全局和整體利益。稅制設(shè)計必須堅持系統(tǒng)論思想，從整體出發(fā)來改革局部，這樣才能實現(xiàn)最后的協(xié)同效應(yīng)，達到靜態(tài)和動態(tài)的最優(yōu)。我們要牢記稅制改革不單單是稅收的事情，還需要和宏觀經(jīng)濟、社會管理、財政體制等諸多領(lǐng)域進行結(jié)合，統(tǒng)籌考慮各類稅收改革，國內(nèi)國外都要認真考慮，一定要有全局的視野。

　　4.立足國情借鑒國外

　　稅制改革必須立足中國現(xiàn)階段以及未來相當(dāng)長一段時期的國情來進行設(shè)計，不能照搬西方的制度，沒有一種制度是放之四海而皆優(yōu)的制度，“次優(yōu)”可能是一種常態(tài)。既要充分吸收國外先進的稅制改革理念，又要充分結(jié)合中國國情進行科學(xué)設(shè)計，這也是中國歷次稅制改革的成功經(jīng)驗之一。

　　5.漸進式改革

　　中國改革的成功經(jīng)驗之一是漸進式，稅制改革也要遵循這一模式，可以有選擇的進行試點，通過反復(fù)試驗來獲取真實有效的信息，然后再進行推廣施行，這樣可以最大限度地減少改革中的阻力，積極穩(wěn)妥地推進稅制改革。

　　6.依法治稅和民主理稅

　　稅收法定主義要求征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅。中國目前的稅收法律級次普遍偏低，少數(shù)稅種經(jīng)由全國人大及其常委會制定，多數(shù)為行政法規(guī)或部門規(guī)章，地方性法規(guī)和自治條例與單行條例也不多見。稅收立法工作需要進一步加強，人大要更多地參與稅制改革進程，這樣才能從根本上保證依法治稅。同時稅制結(jié)構(gòu)變化以及納稅人主體意識的提高，稅收征收必須要充分體現(xiàn)民主，擴大宣傳、普及稅法知識，讓民眾參與稅收征管既是對政府的監(jiān)督又可以加快政府職能轉(zhuǎn)變，降低征管成本，“納稅為國，服務(wù)為民”將成為新的共識，民主理稅必將提升政府的公信力，緩解公眾對稅收增加的憂慮。

　?。ǘ┒愔聘母锏闹饕獌?nèi)容

　　“十二五”規(guī)劃第四十七章“加快財稅體制改革”第三節(jié)“改革和完善稅收制度”提出：“按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負擔(dān)、規(guī)范分配 關(guān)系、完善稅權(quán)配置的原則，健全稅制體系，加強稅收法制建設(shè)。擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收。合理調(diào)整消費稅征收范圍、稅率結(jié)構(gòu)和征稅環(huán)節(jié)。 逐步建立健全綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度，完善個人所得稅征管機制。繼續(xù)推進費改稅，全面推進資源稅和耕地占用稅改革。研究推進房地產(chǎn)稅改革。逐步健全地方稅體系，賦予省級政府適當(dāng)稅政管理權(quán)限”。此外在第三十二章“合理調(diào)整收入分配關(guān)系”第三節(jié)“加快完善再分配調(diào)節(jié)機制”就直接稅改革提到了“合理調(diào)整個人所得稅稅基和稅率結(jié)構(gòu)，提高工資薪金所得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，減輕中低收入者稅收負擔(dān)，加大對高收入者的稅收調(diào)節(jié)力度。逐步建立健全財產(chǎn)稅制度”。涉及到增值稅、營業(yè)稅、消費稅、個人所得稅、資源稅、房產(chǎn)稅等6個主要稅種改革和地方稅收體系完善以及財產(chǎn)稅一項制度。其中涉及到直接稅的稅種包括三個即個人所得稅、房產(chǎn)稅、財產(chǎn)稅。

　　1．             稅制改革和合理稅負

　　中國稅收的連年高速增長引發(fā)了人們對宏觀稅負的擔(dān)憂，什么樣的宏觀稅負才是合理的？這個問題的回答沒有定論，但是一國的宏觀稅負取決于一國經(jīng)濟社會發(fā)展，稅收征管手段以及財政稅收制度等因素，是動態(tài)變化的。過低的稅負無力提供足量的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，過高的稅負將會傷害經(jīng)濟的活力。稅制改革一定要和經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，要按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則，通過稅制改革，適度擴大稅基、清理各類稅收優(yōu)惠政策、推進費改稅，在加強征管的前提下，確保稅收收入的增長與國民經(jīng)濟增長相互協(xié)調(diào)，適度提高宏觀稅負，保持合理的稅收彈性系數(shù)。

　　北歐等高福利國家也有著較高的稅負，為何沒有被人指責(zé)關(guān)鍵在于稅收返還于民，大部分民眾可以享受相應(yīng)的公共服務(wù)水平，因而也就不會對稅負有太多爭論。相比之下，隨著中國直接稅收比例的上升，廣大納稅人對稅收的感觸將不斷加深，對于相應(yīng)的公共服務(wù)需求自然會不斷提升，這也是公民的合法要求，因此保持與稅負相一致的公共服務(wù)才是問題的關(guān)鍵。

　　2．稅制改革和貧富差距調(diào)節(jié)

　　中國經(jīng)濟改革開放以來，不斷完善的市場經(jīng)濟體制激發(fā)了各類經(jīng)濟主體的活力和創(chuàng)造力，中國經(jīng)濟取得了令世人矚目的高速增長，也積累了巨大的國民財富，成為全球第二大經(jīng)濟體。但另一方面，社會的貧富分化也在不斷加劇，貧富差距體現(xiàn)在三個維度上：一是收入差距，主要包括不同行業(yè)、地區(qū)、職業(yè)等人群的收入差距；二是消費差距，在某種程度上是收入差距和財產(chǎn)差距的體現(xiàn)；三是財產(chǎn)差距，體現(xiàn)在居民所擁有的財產(chǎn)價值上。

　　反觀現(xiàn)有的稅收結(jié)構(gòu)，對收入差距起到調(diào)節(jié)作用的主要是個人所得稅和企業(yè)所得稅，對消費差距起到調(diào)節(jié)作用的是增值稅、消費稅以及營業(yè)稅，對財產(chǎn)差距進行調(diào)節(jié)的稅種基本沒有。這三類差距主要還是要依靠直接稅來進行調(diào)節(jié)，考察現(xiàn)行的稅收結(jié)構(gòu)，撇開財產(chǎn)稅的無稅狀態(tài)，直接稅中的個人所得稅無法對收入差距進行有效的調(diào)節(jié)，主要表現(xiàn)在起征點過低、累進稅率表劃分過細、分類而非綜合計征等，而且還存在一個大的問題就是征稅單位不是以家庭為單位，忽視了家庭贍養(yǎng)系數(shù)的差異，扣除必要的生活開支項目過少，缺乏差別化的起征點設(shè)計，這些都導(dǎo)致了個稅收入調(diào)節(jié)職能的下降。這些也體現(xiàn)在中國近年來不斷加大的行業(yè)收入差距、城鄉(xiāng)收入差距以及較高的基尼系數(shù)中。值得注意的是，現(xiàn)有稅制中存在著城鄉(xiāng)分割現(xiàn)象，例如在城市征收個人所得稅和企業(yè)所得稅，而在農(nóng)村不予征收，房產(chǎn)稅也只在市、縣、鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。隨著中國城市化進程加快，城鄉(xiāng)二元經(jīng)濟不斷融合為一體，未來的稅制設(shè)計需要統(tǒng)一城鄉(xiāng)稅制，例如覆蓋所有農(nóng)民的社會保障稅、對農(nóng)業(yè)企業(yè)和個人征收所得稅等，當(dāng)然這些具體的免征額、稅率、征稅方式等需要科學(xué)設(shè)計，否則會不利于稅制的完整以及公平稅負原則。

　　中國稅收結(jié)構(gòu)中間接稅依然是主體稅種，直接稅盡管比例在上升，但是其所占比例還需進一步提高。據(jù)統(tǒng)計，直接稅占稅收總額的比例從1994年的23.6%上升到2008年的40.0%，14年間提高了16.4個百分點；間接稅占稅收總額的比例則從1994年的76.4%下降到2008年的60.0%（劉佐，2011）。從稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整角度出發(fā)， 學(xué)者很早就呼吁建立直接稅體系（白景明，1996）。“十二五”規(guī)劃中延續(xù)了“十一五”規(guī)劃的直接稅種包括個人所得稅改革以及房產(chǎn)稅[3]，新增了財產(chǎn)稅，按照這一改革思路，中國未來的直接稅比例仍然會保持上升態(tài)勢，這將會對貧富差距起到應(yīng)有的調(diào)節(jié)作用。未來中國稅制中要形成完備的直接稅體系，遺產(chǎn)贈與稅、社會保障稅等都需要進一步的研究分析，科學(xué)把握開征時機以及設(shè)定合理的稅率，既保證公平又保證效率。

　　西方和中國在發(fā)展中同樣經(jīng)歷了從直接稅為主，再到以間接稅為主，最后又到直接稅為主。近來出于國際競爭以及保持長期經(jīng)濟增長所需，發(fā)達國家又不斷調(diào)低直接稅負。稅制結(jié)構(gòu)的變遷，既有各國歷史文化背景的因素，又有稅收征管技術(shù)手段進步以及稅種特征的因素，更有各國政治制度的深層因素。總之，伴隨著現(xiàn)代國家的發(fā)展，以間接稅為主的稅收結(jié)構(gòu)無法滿足公共服務(wù)支出的需求，也無法實現(xiàn)自動穩(wěn)定器以及收入再分配功能，這些都使得直接稅所扮演的角色日益重要。直接稅比例的增加，也有助于納稅人主體意識的增強，公民對依法治稅和民主理稅的訴求將不斷高漲，這些都有助于現(xiàn)代稅收國家以及預(yù)算國家的建設(shè)。因此諸多稅種設(shè)計要實行更為廣泛和開放的討論，拓寬公民參與渠道以求集中民意，集思廣益，并最終以稅法形式出現(xiàn)。如果說直接稅體現(xiàn)公平，間接稅體現(xiàn)效率，雙主體的稅制結(jié)構(gòu)將公平和效率完美地結(jié)合起來，這在未來相當(dāng)長時間內(nèi)仍然是中國稅制的合理選擇。

　　3．稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整

　　一是稅制結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟增長。投資、消費、出口是拉動中國經(jīng)濟增長的三駕馬車，中國多年的經(jīng)濟發(fā)展表明中國外需拉動的模式已經(jīng)走到盡頭，內(nèi)需為主尤其消費為主成為下一步經(jīng)濟增長的主動力已經(jīng)成為上下的共識，因此稅制改革中要充分體現(xiàn)對經(jīng)濟增長動力結(jié)構(gòu)的調(diào)整。例如通過個人所得稅改革來提高中低收入群體的可支配收入進而促進消費，降低生活必需品的消費稅稅率，擴大增值稅征收范圍減輕企業(yè)尤其服務(wù)業(yè)稅負以擴大企業(yè)投資能力，適時恢復(fù)固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅以合理引導(dǎo)投資。

　　二是稅制改革和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。稅收本來是調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要經(jīng)濟杠桿，國家對需要限制的產(chǎn)業(yè)與產(chǎn)品征收高稅以限制生產(chǎn)，對需要鼓勵的產(chǎn)業(yè)和產(chǎn)品減免稅以增加生產(chǎn)。而地方稅收中主要是營業(yè)稅，營業(yè)稅主要來自于第三產(chǎn)業(yè)尤其是服務(wù)業(yè)，分稅制給地方預(yù)留的稅收有限，所以地方面臨著一種發(fā)展悖論：如果要發(fā)展服務(wù)業(yè)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)那么就需要對服務(wù)業(yè)更多的減免稅，這會造成地方財力的緊張；另一方面，如果為了保證地方財力充裕就需要對服務(wù)業(yè)征收更多的營業(yè)稅，這會限制產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。如何打破這種僵局需要深入研究，“十二五”規(guī)劃中提出了服務(wù)業(yè)增加值占GDP比重需要提高4個百分點，結(jié)合目前增值稅擴圍改革，服務(wù)業(yè)的稅負會逐步降低[4]，但是如果在增值稅擴圍中不能仔細分析地方收入損失并給予合理補償，那么地方稅收體系將面臨更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。畢竟以房產(chǎn)稅等財產(chǎn)稅為主的直接稅目前尚無法再全國推廣，要成為地方政府的主體稅種更需要時日。

　　為了提高中國經(jīng)濟增長的質(zhì)量，就需要突出技術(shù)含量，就必須優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，也就是“十二五”規(guī)劃中所提出的“堅持走中國特色新型工業(yè)化道路，適應(yīng)市場需求變化，根據(jù)科技進步新趨勢，發(fā)揮我國產(chǎn)業(yè)在全球經(jīng)濟中的比較優(yōu)勢，發(fā)展結(jié)構(gòu)優(yōu)化、技術(shù)先進、清潔安全、附加值高、吸納就業(yè)能力強的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系”。大力發(fā)展節(jié)能環(huán)保、新一代信息技術(shù)、生物、高端裝備制造、新能源、新材料、新能源汽車等戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)。這些新興產(chǎn)業(yè)的形成絕非朝夕之功，需要稅制給予一定的優(yōu)惠安排，采用稅額減免、低稅率、優(yōu)惠退稅、延期納稅等多種手段給予扶持，加快中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。

　　4．稅制綠化改革

　　中國長時期的高速經(jīng)濟增長消耗了大量的能源，這些對環(huán)保造成了相當(dāng)大的壓力，未來發(fā)展面臨著資源環(huán)境約束瓶頸，發(fā)展低碳經(jīng)濟已經(jīng)成為全球共識，作為發(fā)展中大國，中國也需要承擔(dān)共同但有區(qū)別的減排責(zé)任。中央政府已經(jīng)清醒地認識到這一點，在“十二五”規(guī)劃中除了民生篇用七章的篇幅進行大幅闡述外，在第六篇“綠色發(fā)展、建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會”用了六章來充分闡述中國的綠色發(fā)展之路。與之對應(yīng)的，稅制的綠化將逐步提上議事日程。

　　稅制的綠化措施包括：一是完善資源稅體系，包括擴大征收范圍例如將水資源納入以及提高資源稅率，通過提高資源使用成本來鼓勵資源節(jié)約型產(chǎn)業(yè)發(fā)展；二是適時開征環(huán)保稅或是開征碳稅等子稅目，以應(yīng)對氣候變化和空氣污染所造成的人民福利損失；三是強調(diào)現(xiàn)有稅制對綠色生產(chǎn)、綠色消費、綠色投資等的激勵約束作用，例如對清潔能源生產(chǎn)、節(jié)能產(chǎn)品消費、環(huán)保產(chǎn)業(yè)投資等的稅收優(yōu)惠，對高耗能產(chǎn)業(yè)、高污染行業(yè)、高能耗商品的稅收懲罰等措施，來切實提高經(jīng)濟總體的綠化程度。

　　5．稅制改革和地方稅收體系建設(shè)

　　一是稅制改革要促進地方稅收體系建設(shè)。按照中國目前的稅收收入劃分，屬于地方固有的稅收包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅、車船稅、煙葉稅、固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅（劉佐，2009）。據(jù)統(tǒng)計，2009年地方稅收收入占總稅收收入的比例僅為43.95%，如果剔除地方共享稅收在內(nèi)的地方固定稅收占總稅收比例僅為16.2%，而地方支出占總財政支出的比例卻達到80%，地方稅收不足以提供地方公共品，這就需要大量的轉(zhuǎn)移支付，但是轉(zhuǎn)移支付體系的缺陷更加劇了地方財政收支失衡的困境。如何給予地方足夠多的稅收自主權(quán)，培育地方稅收體系將是下一步稅制改革的重點之一（賈康，2011），以房產(chǎn)稅為代表的財產(chǎn)稅要真正成為地方稅支柱還要加以時日。

　　二是新的稅制改革需要充分考慮其對地方稅收體系的沖擊。

　　中國在“十二五”以及更長時間內(nèi)要大力發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，這就需要認真研究現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的合理稅負。增值稅轉(zhuǎn)型改革對于工業(yè)等企業(yè)起到了明顯減輕稅負的作用，相比之下，作為地方政府主要稅收支柱的營業(yè)稅，其稅基主要來自第三產(chǎn)業(yè)尤其服務(wù)業(yè)，如果不做進一步的改革，將不利于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展。根據(jù)平新喬（2011）研究發(fā)現(xiàn)：如果把營業(yè)稅的稅負折算為（營業(yè)稅/增加值）比率，具有與增值稅可比的口徑，則在中國已有北京、上海、天津發(fā)生了營業(yè)稅稅負高過增值稅稅負的現(xiàn)象；如果將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（IT、金融、信息、物流、租賃與商務(wù)服務(wù)、房地產(chǎn)、研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、水利與環(huán)境服務(wù)、文化產(chǎn)業(yè)等）從服務(wù)業(yè)中單獨列出來計算它們的間接稅稅負，則發(fā)現(xiàn)在2008年占中國GDP60%、出口90%的東部沿海11個省市中，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的間接稅稅負已經(jīng)超過了規(guī)模以上工業(yè)的稅負；2008年與2004年相比，服務(wù)業(yè)稅負高過制造業(yè)稅負的問題，在24個?。ㄊ?、區(qū)）變得更為嚴(yán)重。他認為如果營業(yè)稅不改革，則經(jīng)濟越發(fā)達地區(qū)，服務(wù)業(yè)稅負高于制造業(yè)稅負的問題就越嚴(yán)重；服務(wù)業(yè)越是向現(xiàn)代服務(wù)業(yè)轉(zhuǎn)變，服務(wù)業(yè)稅負便越會超過制造業(yè)稅負，高的稅負（間接稅稅負）阻礙了經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)升級。

　　營業(yè)稅負過重的一個體制性原因在于分稅制財政體制，增值稅留給地方只有25%，而營業(yè)稅除了鐵道部門、各銀行總行、各保險公司總公司等集中交納的收入外均為地方固定收入，這也決定了地方對營業(yè)稅的過度依賴。未來的增值稅擴圍將會減輕服務(wù)業(yè)稅負，但同時必須考慮其對地方稅收的沖擊給予一定的收入補償，否則將會受到地方的抵制導(dǎo)致政策實施的扭曲性結(jié)果。其他的稅制改革也必須考慮到地方稅收體系建設(shè)問題，要給地方稅收預(yù)留一定的彈性空間，畢竟地方政府接近基層民眾，他們要提供一定數(shù)量和質(zhì)量的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，沒有自己的稅收保障是很難做到的。

　　6．稅制改革和社會組織建設(shè)

　　在政治系統(tǒng)中，國家、市場、社會是三個核心要素。中國改革開放以來國家主導(dǎo)的市場經(jīng)濟改革推動了市場力量的成長，如果缺乏有效的政府干預(yù)，市場的自由發(fā)展將會侵蝕社會結(jié)構(gòu)，造成社會公平與正義的缺失，不利于構(gòu)建和諧社會。“十二五”規(guī)劃綱要的第九篇“標(biāo)本兼治、加強和創(chuàng)新社會管理”指出“適應(yīng)經(jīng)濟體制深刻變革、社會結(jié)構(gòu)深刻變動、利益格局深刻調(diào)整、思想觀念深刻變化的新形勢，創(chuàng)新社會管理體制機制，加強社會管理能力建設(shè)，建立健全中國特色社會主義社會管理體系，確保社會既充滿活力又和諧穩(wěn)定”。中國既需要對經(jīng)濟的改革開放政策，更需要對社會領(lǐng)域?qū)嵭懈母镩_放政策，前者奠定了發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)，后者則是發(fā)展的根本目的即為社會提供基本服務(wù)，后者保證了政治的穩(wěn)定性。

　　改善社會服務(wù)的一個重要舉措就是推動社會組織發(fā)展，社會組織在政府和社會之間形成了一條隔離帶，政府可以通過購買其服務(wù)來鼓勵其提供各類優(yōu)質(zhì)的社會服務(wù)，稅制要擴大對此類組織發(fā)展的優(yōu)惠政策力度和范圍，例如對NGO組織的各類稅收優(yōu)惠，對行業(yè)協(xié)會或商會的稅收優(yōu)惠等，通過發(fā)展社會組織提供政府無法提供或提供效果不佳的社會服務(wù)，完善公共服務(wù)體系。

　　7.稅制改革和財政體制改革

　　稅制改革和財政體制相關(guān)聯(lián)的二個關(guān)鍵問題是：什么是合理的稅收收入劃分？如何激勵地方增加稅收？1994年分稅制改革對中央和地方收入進行了合理劃分，保證了中央的既得利益。兩稅返還激勵機制設(shè)計以及國地稅分設(shè)的機構(gòu)設(shè)置保證了財政收入尤其中央收入的穩(wěn)定增長。同時，隨著時間流逝這些制度設(shè)計中的問題也日漸暴露，一個是地方稅收的不足日益顯現(xiàn)；另一個是兩套機構(gòu)的征稅成本過高，現(xiàn)有的信息技術(shù)可以支持一套機構(gòu)征管；此外，兩稅返還的實際激勵效應(yīng)日漸衰微，對地方的增收激勵作用不斷下降，要改革這種激勵機制，要么尋找新的稅種例如所得稅，要么廢除這種激勵機制并對原有體制進行徹底的收入劃分。

　　此外，人們之所以對當(dāng)前的宏觀稅負關(guān)注是因為政府所提供的公共品和公共服務(wù)與納稅人的稅負沒有形成一種平衡一致的關(guān)系，納稅人沒有享受到應(yīng)有的公共服務(wù)，這些需要在未來的財政體制設(shè)計中給予充分考慮。

　　8.全球化下的稅制改革

　　經(jīng)濟全球化已經(jīng)將世界各國的發(fā)展緊密地聯(lián)系在一起，任何國家都不能獨善其身。全球化時代勢必然加劇全球稅制競爭，一個好的稅收制度，不僅可以有效地組織政府稅收收入，而且可以有力地提升本國的國際競爭力尤其是產(chǎn)業(yè)競爭力。自20世紀(jì)90年代以來全球稅制改革出現(xiàn)了新的特點，改變了單純的減稅政策，而是有增有減，世界各國的稅收制度越來越呈現(xiàn)求同存異的特點，稅制改革不再單純地強調(diào)稅收中性，而是更加強調(diào)靈活性以及與本國宏觀調(diào)控、稅收可持續(xù)性等的結(jié)合，突出寬稅基、強征管、簡化稅制等特點（夏杰長，2000）。

　　稅制改革要服從中國大的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整戰(zhàn)略需求，以內(nèi)需而不是外需為主就需要我們反思稅制中存在著那些不利因素，例如削減出口退稅以減少資源型產(chǎn)品出口，提高進口關(guān)稅以保護本國民族產(chǎn)業(yè)；對跨境資本進行嚴(yán)格監(jiān)管，通過仔細鑒別分類，對所謂的“熱錢”征收托賓稅；對那些能耗大、污染嚴(yán)重的外資取消其稅收優(yōu)惠；對于那些有利于提升本國技術(shù)進步的進口品繼續(xù)實行較多的稅收優(yōu)惠，例如降低關(guān)稅，延期納稅、提高抵扣額等稅式支出政策；對那些開征碳關(guān)稅的國家征收碳稅以減少其對國內(nèi)產(chǎn)業(yè)競爭力的不利影響。此外，要積極擴大和利用各類自貿(mào)區(qū)組織的優(yōu)惠政策，主動談判正確對本國發(fā)展最有利的政策。

　　當(dāng)然，降低稅收征納成本也是提高本國制度競爭力的一個重要因素?？梢酝ㄟ^科學(xué)的稅制設(shè)計，降低不必要的征稅環(huán)節(jié)，減少各類人為的干擾因素，提供便利的納稅服務(wù)。

　　四、小結(jié)

　　稅收是納稅人讓渡給國家的私人資源，委托國家提供公眾所需的公共服務(wù)?，F(xiàn)代國家的契約精神和法治意識充分體現(xiàn)了這種委托-代理關(guān)系，一定的稅制結(jié)構(gòu)對應(yīng)著一定的委托-代理關(guān)系，這種關(guān)系可能是穩(wěn)定而和諧，也可能是不穩(wěn)定的帶有政治風(fēng)險的。良好的稅制有助于實現(xiàn)國家、市場、社會之間的政治穩(wěn)定和良性互動，在不影響市場機制的前提下提高社會對國家的認同感和向心力，提升國家制度競爭力，重塑政府公信力，鞏固政黨的執(zhí)政基礎(chǔ)。同時由于稅制改革涉及多方利益調(diào)整，必須慎之又慎，如果不能達到帕累托改進，至少也應(yīng)該是卡爾多改進。當(dāng)然稅制改革也必須有一定的價值取向，但是一個更本的取向應(yīng)該是依法治稅和民主治稅，這也是中國黨和政府一貫的主張，也是未來實現(xiàn)中國發(fā)展戰(zhàn)略華麗轉(zhuǎn)身的決定因素。此外，公平稅負和稅收有效率也是必須兼顧的目標(biāo)。復(fù)雜的國情要求稅制改革要妥善處理好各類矛盾，堅持必要的原則，不能對現(xiàn)有宏觀稅負造成過大的沖擊，先進行積極的試點改革并逐步積累經(jīng)驗以廣泛推行，。

　　“十二五”規(guī)劃中對中長期稅制改革及其他配套改革提出了許多明確的要求，表明了政府改革的共識和決心。成功的稅制改革需要多方持續(xù)不斷的共同努力，成功的稅制改革將中國將從稅收國家不斷推向現(xiàn)代預(yù)算國家的行列。只要認真分析、積極落實、主動調(diào)整，反思發(fā)展模式的利弊所在，對稅制進行科學(xué)細致的頂層設(shè)計，用系統(tǒng)的理念站在宏觀的角度對各種微觀機制進行科學(xué)設(shè)計，避免舊稅制中的不利之處，構(gòu)建適應(yīng)中國發(fā)展新戰(zhàn)略所需的稅制，我們相信一個嶄新的適應(yīng)新時代要求的稅制一定會出現(xiàn)在世人面前。