稅制結(jié)構是根據(jù)國情，為實現(xiàn)稅收效率、稅收公平和財政目標，由若干不同性質(zhì)和作用的稅種組成的主次分明、層次得當、長短互補、具有一定功能的稅收體系。稅制結(jié)構是稅收理論研究中一個重要的問題，也是一國稅制建設中著力解決的問題，它直接影響了一個國家稅收宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮程度?，F(xiàn)代世界各國的稅制結(jié)構一般都是由多個稅種構成的復合稅制，其中主體稅種的選擇是確立稅制結(jié)構模式的關鍵所在。主體稅種是一個國家稅制結(jié)構中占據(jù)主要地位、起主導作用的稅種，它標志著稅制結(jié)構的不同形態(tài)和特征。根據(jù)主體稅種的不同，當今世界各國主要存在三種類型的稅制結(jié)構模式：一是以所得稅為主體的稅制結(jié)構，二是以商品稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制結(jié)構模式，三是商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構模式。筆者認為，實行“雙主體”的稅制結(jié)構模式是金融危機背景下我國稅制結(jié)構的最優(yōu)選擇。

　　一、金融危機背景下我國向“雙主體”稅制轉(zhuǎn)化的必然性

　　1.國際稅制結(jié)構的發(fā)展趨勢決定了我國應采用“雙主體”稅制模式

　　為便于操作和分析，世界銀行對世界各經(jīng)濟體分類的主要標準是人均國民總收入（GNI）。每一個經(jīng)濟體被劃分為低收入、中等收入（又分為中下等收入和中上等收入）和高收入三個組別。根據(jù)世界銀行2006年的劃分標準，人均國民總收入在905美元以下的為低收入國家，如柬埔寨、緬甸等國；人均國民總收入在905－3595美元的為中下等收入國家，如哥倫比亞、埃及等國；人均國民總收入在3595－11116美元的為中上等收入國家，如阿根廷、巴西、南非等國；人均國民總收入在11116美元以上為高收入國家，如美國、日本、英國、澳大利亞、加拿大、新加坡等國。

　　從以下各表的比較分析，我們可以看出，經(jīng)濟越發(fā)達的國家，所得稅所占的比重越大，而流轉(zhuǎn)稅的比重較??；經(jīng)濟越落后的國家對流轉(zhuǎn)稅的依賴性較強。具體表現(xiàn)為，低收入國家稅制結(jié)構以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅份額較小，幾乎沒有社會保險稅；中下等收入國家稅制結(jié)構仍以流轉(zhuǎn)稅為主，但商品稅的份額比低收入國家有所降低，所得稅的比重有所增加；中上等收入國家普遍征收社會保險稅，國內(nèi)貨物和服務稅比前兩類國家低得多；高收入國家的稅制結(jié)構以所得稅為主。這主要是因為，流轉(zhuǎn)稅的直接調(diào)控作用較為明顯，對生產(chǎn)方向和結(jié)構的調(diào)控作用大于所得稅，能夠體現(xiàn)促進競爭、保持公平的目的，而且征收效率較高。因此，對財政有較強需求的發(fā)展中國家和經(jīng)濟欠發(fā)達的國家，實行以商品稅為主體的稅制結(jié)構模式；而所得稅能夠較好地體現(xiàn)“量能負擔”的稅收原則，而且累進的所得稅能夠通過相機決策的稅收政策，發(fā)揮其對宏觀經(jīng)濟的自動穩(wěn)定功能。同時，所得稅需要較高的征管能力和良好的稅收法制環(huán)境與之配套，所以，大多數(shù)發(fā)達國家采用以所得稅為主體的稅制結(jié)構模式。

　　20世紀70年代末、80年代初，資本主義經(jīng)濟發(fā)展遇到了嚴重的經(jīng)濟危機，西方國家普遍陷入“滯脹”困境之中。為了促進經(jīng)濟的增長，西方國家在供給學派思想指導下，各國紛紛開始了大規(guī)模的稅制改革，其總體趨勢是，普遍降低所得稅，向商品稅和所得稅并重的稅制結(jié)構模式方向轉(zhuǎn)換。與此同時，發(fā)展中國家也進行了相應的稅制改革，擴大個人所得稅的稅基，提高所得稅在稅制結(jié)構中的地位和作用；在商品稅方面，廣泛引進增值稅，在一定程度上降低了商品稅在稅制結(jié)構中的地位和作用。由此可見，無論是發(fā)展中國家還是發(fā)達國家，都可能出現(xiàn)所得稅和商品稅的“雙主體”稅制?，F(xiàn)在，在國際金融危機的影響下，“雙主體”稅制作為稅制結(jié)構模式的穩(wěn)定態(tài)勢成為稅制改革的國際趨勢，我國也將不可避免地順應這一趨勢采用雙主體稅制。

　　2.我國的現(xiàn)實國情決定了必須采用“雙主體”稅制模式

　　1994年，根據(jù)“統(tǒng)一稅政、公平稅負、簡化稅制、合理分權，理順分配關系，保證財政收入”的指導思想，我國進行了稅制改革。初步建立了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體、資源稅類和財產(chǎn)稅類輔助配合的復合稅制體系。但從十多年來稅制運行的情況看，我國的稅制結(jié)構依然是以流轉(zhuǎn)稅為主體，而所得稅的主體地位還比較薄弱。

　　從表6可以看出，1994－2000年，流轉(zhuǎn)稅占稅收總額的比重在70％以上，到2007年下降到61.8％，下降近10個百分點。所得稅所占比重在1994－1999年沒有太大變化，在15％－16％之間，隨后經(jīng)歷了大幅度變化，到2007年所得稅所占比重達到了26％，比1994年增長了11個百分點?？傮w來看，在稅收總量中，所得稅收入比重有所上升，流轉(zhuǎn)稅收入比重有所下降。但與稅制改革前的1993年相比，稅制結(jié)構無實質(zhì)性變化，流轉(zhuǎn)稅和所得稅“雙主體”的稅制結(jié)構模式事實上一直處于“跛足”狀態(tài)。

　　1996年諾貝爾獎獲得者米爾利斯和維克星提出的“最優(yōu)課稅理論”認為，稅制模式的選擇取決于政府的政策目標。一般而言，所得稅適用于實現(xiàn)公平分配的目標，流轉(zhuǎn)稅適用于實現(xiàn)經(jīng)濟效率的目標。政府的政策如果以公平分配為主，則選擇所得稅為主體稅種；如果以經(jīng)濟效率為主，則選擇流轉(zhuǎn)稅為主體稅種。

　　我國目前仍以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構，體現(xiàn)了我國作為世界上最大的發(fā)展中國家對效率的偏好。但是，過度依賴商品稅，其對經(jīng)濟的累退性也是很明顯的，這種稅制結(jié)構使得我國個人收入分配差距呈不斷擴大趨勢，我國的基尼系數(shù)已達到并超過了0.4，超過了國際貧富差距警戒線，而超過這一警戒線將可能引起一系列的經(jīng)濟、社會、政治風險，甚至引起社會動蕩。所以，我們需要公平的稅收調(diào)動社會成員的積極性，特別是在現(xiàn)在全球性金融危機不斷蔓延的形勢下，有必要果斷改變我國當前的稅制結(jié)構，這樣才能應對我國經(jīng)濟存在的下行風險。

　　此外，隨著改革開放和我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國經(jīng)濟和社會發(fā)展已處在一個新的水平上，即進入全面建設小康社會階段。我國的經(jīng)濟總量日漸增大。2006年我國的GDP總量已達26681億美元，僅次于美國、日本和德國，位居世界第四。人均國民總收入也實現(xiàn)同步快速增長，2006年達到2010美元，按照世界銀行的劃分標準，我國已經(jīng)由低收入國家躍升至世界中等偏下收入國家行列。從國際經(jīng)驗看，一個國家的發(fā)展達到了這樣的水平，已初步具備了提高所得稅的比重，從而增進社會收入公平的物質(zhì)基礎了。

　　另外，隨著我國民主法治進程的加快發(fā)展，公平與正義已成為社會成員對社會活動是否合理的首要判定標準。因此，從我國的實際出發(fā)，我國的稅制結(jié)構應該有一個較大的調(diào)整，逐步弱化商品稅強調(diào)效率的目標，加大所得稅注重公平的力度，真正實現(xiàn)以商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制結(jié)構模式。只有這樣，才能使得我們社會充滿活力和動力，在應對金融危機的同時，努力實現(xiàn)構建和諧社會和全面建設小康社會的宏偉目標。

　　3.社會主義市場經(jīng)濟的不完善決定了我國必須采用“雙主體”稅制模式

　　發(fā)達完善的市場，可以通過價格機制發(fā)揮市場資源配置的基礎性作用，促進資源的合理流動，因此，征稅應以不影響市場的相對價格為標準，亦即要盡量體現(xiàn)稅收“中性”。但是，由于我國的市場經(jīng)濟建立不久，發(fā)育還不成熟，價格體系還沒完全形成；同時，基礎產(chǎn)業(yè)和加工業(yè)的比價、工業(yè)產(chǎn)品和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的市場比價還很不合理，致使經(jīng)濟結(jié)構性矛盾較為突出。因此，需要流轉(zhuǎn)稅對相對價格進行校正，調(diào)整和優(yōu)化我國的經(jīng)濟結(jié)構。

　　此外，在社會主義市場經(jīng)濟條件下，隨著公有制為主體的多種經(jīng)濟形式和分配形式的發(fā)展，國民收入水平和經(jīng)濟結(jié)構的變化，我國國民收入分配格局也發(fā)生了變化，企業(yè)之間的利潤水平和地區(qū)與地區(qū)之間、個人與個人之間的收入差距在不斷拉大，這雖然可以調(diào)動勞動者的積極性，擴大市場活動范圍，拉開消費檔次，但卻不利于稅收“公平”的實現(xiàn)。因此，我們可以通過企業(yè)所得稅和個人所得稅的形式，進行收入再分配，適當縮小收入差距和貧富懸殊，正確處理國家、企業(yè)、個人三者之間的分配關系。

　　最后，從宏觀上看，市場機制對經(jīng)濟的調(diào)節(jié)是一種事后的調(diào)節(jié)，有一定的滯后性，而這一滯后性往往會引起資源配置效率的低下和浪費。因此，市場經(jīng)濟需要政府這只“無形的手”對其運行進行宏觀調(diào)控。西方經(jīng)濟學理論認為，一定時期的貨幣購買力表現(xiàn)為社會總需求，財政以貨幣為操作對象，實際上就是對社會總需求的調(diào)控。而所得稅具有自動穩(wěn)定器和相機抉擇的功能，對社會總需求的調(diào)控具有比較明顯的優(yōu)勢。

　　總而言之，總結(jié)我國稅制改革的歷史經(jīng)驗，依據(jù)我國市場經(jīng)濟不斷發(fā)展與完善的實際，在金融危機形勢下，在我國把“保持經(jīng)濟平穩(wěn)較快發(fā)展”明確列為今年經(jīng)濟工作首要任務的特定歷史時期，我國應以商品稅和所得稅并重的“雙主體”稅制模式作為稅制改革的中心。

　　二、金融危機背景下推進“雙主體”稅制結(jié)構模式的建議

　　1.完善流轉(zhuǎn)稅

　　我國現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制中，增值稅是主體，輔之以消費稅和營業(yè)稅，它們共同構成了流轉(zhuǎn)稅制。在目前金融危機背景下對流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)化和完善，應以增值稅為中心。2009年1月1日起，我國所有地區(qū)、所有行業(yè)全面從生產(chǎn)性增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅，但轉(zhuǎn)型后的增值稅還存在一些問題，與貨物供給有關的交通運輸、建筑安裝、房地產(chǎn)等行業(yè)未納入增值稅征收范圍。因此，需要適當擴大增值稅的征收范圍，使增值稅的鏈條完好地連接起來，發(fā)揮增值稅的中性和層層抵扣功能。同時，在稅收負擔上，要降低人民生活必需品的增值稅稅率，提高增值稅、營業(yè)稅的起征點。實現(xiàn)消費稅由價內(nèi)稅向價外稅的轉(zhuǎn)換，適當擴大消費稅的征稅項目并予以細化，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展和消費結(jié)構的變化情況，適當調(diào)整消費稅的部分稅目稅率，形成更為合理的稅率結(jié)構和稅負水平。

　　2.完善所得稅

　　2007年我國統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅，降低了稅率，放寬了費用扣除標準，這有利于內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭。但是，我國現(xiàn)行所得稅制仍然存在一些問題，單一的比例稅率不利于發(fā)揮所得稅的自動穩(wěn)定器的功能，也不利于調(diào)節(jié)由于壟斷地位帶來的高利潤收入水平。我們應該建立一個相對簡單、檔次設置合理的累進稅制。完善個人所得稅，將目前分類所得稅制變革為混合（或二元）所得稅制，推行納稅人統(tǒng)一登記及相應的稅務代碼制度，強化納稅人自行申報制度，加快我國稅務信息化一體化建設，全面提高我國納稅人的納稅意識。

　　3.開征社會保險稅

　　社會保險稅是西方國家普遍開征的一種稅種，它通過社會力量，對生活困難者實行救助，對失去勞動能力者實行收入補償，保證其基本生活條件，從而達到社會安定的目的。當前我國建立現(xiàn)代企業(yè)制度，健全社會保障體系，擴大內(nèi)需，開征社會保險稅是重要的措施之一。

　　4.進一步充實財產(chǎn)稅

　　雖然財產(chǎn)稅在世界各國的稅收收入的比重幾乎都在10％以下，但它卻可以成為地方政府尤其是基層政府的重要收入來源，因此財產(chǎn)稅是各國稅制體系中不可缺少的組成部分。我國目前開征的財產(chǎn)稅稅種主要有房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅等，尚未構成完整的財產(chǎn)稅體系。完善我國財產(chǎn)稅應該做到以下幾點：適當擴大房產(chǎn)稅征收范圍；整頓清理土地稅費的雜亂征收狀況，建立健全現(xiàn)代財產(chǎn)稅制；開征遺產(chǎn)稅、贈與稅，彌補個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配功能的不足，促進社會的穩(wěn)定。

　　5.加強我國稅收征管

　　我國的稅收管理水平仍然比較低，不能適應“雙主體”稅制結(jié)構的需要。為保證向“雙主體”稅制結(jié)構的順利轉(zhuǎn)換，需要提高我國稅收征管水平。主要依靠三個途徑：

　　一是完善以計算機網(wǎng)絡為依托的新型稅收征管模式，實現(xiàn)稅收征管手段的信息化。

　　二是建立以銀行為中心的收入監(jiān)控體系，減少現(xiàn)金交易，建立一套有效完整的個人收入監(jiān)管機制，加強稅源監(jiān)管力度。

　　三是以提高稅務人員素質(zhì)為重點，按照精簡、高效的原則，建立和完善符合現(xiàn)代化管理要求的稅務行政組織體系。