摘要：建立現(xiàn)代稅收制度實質(zhì)是實現(xiàn)現(xiàn)代稅收體系及其所支撐的現(xiàn)代稅收職能的統(tǒng)一。在稅制結(jié)構(gòu)失衡表象的背后，實質(zhì)是現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項”。建立現(xiàn)代稅收制度的核心或靈魂，在于以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，通過稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動，打造一個融“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平和實現(xiàn)國家長治久安”于一身的“職能均衡”的稅收制度形態(tài)——現(xiàn)代稅收體系。從結(jié)構(gòu)失衡走向結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是建立現(xiàn)代稅收制度的一條基本線索。在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“短板”“弱項”，主要是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中處于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的直接稅“短板”“弱項”。增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個人繳納的稅收，提高居民個人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重，這是稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動的最重要、最具核心意義的方面。
關(guān)鍵詞：現(xiàn)代稅收制度 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu) 現(xiàn)代稅收職能 稅收公平正義
站在全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程新的更高歷史起點上，黨的二十大圍繞建立現(xiàn)代稅收制度作出了“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)”的戰(zhàn)略部署。這不僅體現(xiàn)在對現(xiàn)代稅收制度布局的總體要求上，亦體現(xiàn)在完善分配制度所牽動的相關(guān)稅收制度安排上。
追溯黨的十八屆三中全會開啟的這一輪稅制改革進(jìn)程，可以看到，同既往主要聚焦于增加稅收收入、提高稅收占比——稅收收入占一般公共預(yù)算收入的比重、稅收收入占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重——的行動路線迥然相異，旨在建立現(xiàn)代稅收制度的這一輪改革操作，其著力點和著重點，始終在于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)而非增加稅收總量。
黨的十八屆三中全會圍繞全面深化改革提出了建立現(xiàn)代稅收制度的總體要求，“深化稅收制度改革，完善地方稅體系，逐步提高直接稅比重。”
黨的十八屆五中全會圍繞構(gòu)建發(fā)展新機(jī)制作出了建立現(xiàn)代稅收制度戰(zhàn)略部署，“建立稅種科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、法律健全、規(guī)范公平、征管高效的稅收制度。”
黨的十九屆四中全會將現(xiàn)代稅收制度納入社會主義基本制度系列，提出要“健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重”。
黨的十九屆五中全會圍繞構(gòu)建高水平社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制作出了完善現(xiàn)代稅收制度戰(zhàn)略安排：“健全地方稅、直接稅體系，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重，深化稅收征管制度改革。”
不難看出，從黨的十八屆三中全會到黨的二十大，舉凡論及建立現(xiàn)代稅收制度的場合，均劍指稅制結(jié)構(gòu)失衡問題，均瞄準(zhǔn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化方向。從結(jié)構(gòu)失衡到結(jié)構(gòu)優(yōu)化，是可以觀察到的關(guān)于建立現(xiàn)代稅收制度的一條基本線索。
認(rèn)識到建立現(xiàn)代稅收制度與優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)密不可分，實為同一問題的兩個方面，盯住優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，全面分析并系統(tǒng)把握從稅制結(jié)構(gòu)失衡到稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的內(nèi)在邏輯，從理論上看清楚、弄明白建立現(xiàn)代稅收制度背后的道理、學(xué)理和哲理，構(gòu)成了本文的主要任務(wù)。
欲建立現(xiàn)代稅收制度，必先回答何為現(xiàn)代稅收制度。相對于既往或傳統(tǒng)意義上的稅收制度，現(xiàn)代稅收制度的“現(xiàn)代”二字究竟體現(xiàn)于何處？
作為人類文明發(fā)展和進(jìn)步的顯著標(biāo)志，實現(xiàn)現(xiàn)代化是近代以來世界各國孜孜以求的共同目標(biāo)。自新中國成立以來，在建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的進(jìn)程中，我們講過很多現(xiàn)代化，包括農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、工業(yè)現(xiàn)代化、科技現(xiàn)代化、國防現(xiàn)代化等。也曾有過以“現(xiàn)代”標(biāo)識制度建設(shè)目標(biāo)的經(jīng)歷，如現(xiàn)代企業(yè)制度。但是，建立現(xiàn)代稅收制度，從其提出的那一天起，就被賦予了大不同于既往的內(nèi)涵和外延。
現(xiàn)代稅收制度既有各國現(xiàn)代稅收制度的一般特征，更有基于自身國情的中國特色，其本質(zhì)是中國式現(xiàn)代化稅收制度。之所以要提出建立現(xiàn)代稅收制度，之所以要將建立現(xiàn)代稅收制度作為中國式現(xiàn)代化的重要方面而納入全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家戰(zhàn)略安排，當(dāng)然旨在解決中國自身的問題，是奔著解決中國問題而去的。建立現(xiàn)代稅收制度講的終歸是中國的故事，是發(fā)生在全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程上的事情。就此而言，在深入研究人類社會稅收共性和中國稅收運(yùn)行規(guī)律的基礎(chǔ)上，以我國改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)的實際問題、以我們正在做的事情為中心，是理解和把握現(xiàn)代稅收制度的必由之路。
這要從現(xiàn)代稅收職能說起。其邏輯鏈條為現(xiàn)代稅收職能—現(xiàn)代稅收體系—現(xiàn)代稅收制度。
稅收制度，簡稱“稅制”，是國家按一定的政策和原則構(gòu)建的稅收體系。從中至少可以找到兩個關(guān)鍵詞。一個是“稅收體系”，即稅收制度是由諸個稅種或稅類組成的統(tǒng)一體。其中，不同稅種或稅類扮演的角色不同，所盤踞的位置不同。這一由角色各異、盤踞位置有別的諸稅種或稅類構(gòu)成的稅收體系，主要通過稅制結(jié)構(gòu)表現(xiàn)出來。另一個是“一定的政策和原則”，即稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計須遵從一定的稅收政策和原則。根據(jù)不同稅收政策和原則而設(shè)計的稅制結(jié)構(gòu)肯定有所不同。稅制結(jié)構(gòu)的差異與變化，實際折射著稅收政策和原則的差異與變化。
循著如此線索繼續(xù)探究，可進(jìn)一步看到，稅制結(jié)構(gòu)也好，稅收政策和原則也罷，均系時代或階段的產(chǎn)物——與不同時代、不同階段的稅收職能格局聯(lián)系在一起，奔著實現(xiàn)一定的稅收職能格局而去，圍著一定的稅收職能格局而轉(zhuǎn)。稅收職能格局的變化，必然導(dǎo)致或伴之以稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則的變化。不同的稅收職能格局，總會導(dǎo)致或伴之以不同的稅制結(jié)構(gòu)以及不同的稅收政策和原則。在稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則、稅收職能三者的關(guān)系中，稅收職能是起主導(dǎo)作用的因素，稅制結(jié)構(gòu)、稅收政策和原則均要服務(wù)于、服從于履行相應(yīng)稅收職能的要求。
如果將稅收制度喻為一盤棋局，稅收職能便是其中那枚分量最重的棋子。根本上看，建立現(xiàn)代稅收制度的命題之所以會形成，就是因為，進(jìn)入中國特色社會主義新時代的稅收職能格局發(fā)生了變化，稅收制度須按照全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家對于稅收職能提出的新要求、開辟的新賽道加以調(diào)整和重塑。
所謂稅收職能，一般地講，就是稅收所應(yīng)履行的職能和所應(yīng)發(fā)揮的作用，或稅收被賦予的職能和所須發(fā)揮的作用。
古往今來，稅收的基本職能當(dāng)然是為政府取得收入。但在它介入GDP和國民財富分配并為政府取得收入的過程中，事實上亦改變著原有的GDP分配格局以及原有的國民財富分配格局，由此對整個經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行和國家治理活動產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。所以，作為國家治理的基礎(chǔ)性和支撐性要素，稅收的職能從來不是單一的，而是多重的,其邊界隨著人類社會的發(fā)展而逐步得以拓展。
在很長的一個歷史時期內(nèi)，我們曾將“組織收入、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)、反映監(jiān)督”歸結(jié)為稅收的基本職能。隨著改革開放的歷史進(jìn)程，“優(yōu)化資源配置、調(diào)節(jié)收入分配和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定”又被廣泛視作匹配社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的稅收職能。其他類似的概括還有“資源配置職能、收入分配職能、經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定和發(fā)展職能”。以黨的十八屆三中全會為歷史轉(zhuǎn)折點，在建立現(xiàn)代財稅體制的語境下，現(xiàn)代財政職能被高度概括為“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安”。注意到稅收職能理應(yīng)包含在財政職能之中，現(xiàn)代財政職能覆蓋了現(xiàn)代稅收職能，可以認(rèn)為，現(xiàn)代稅收職能就是“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平、實現(xiàn)國家長治久安”?？赡苡兴煌氖?，在履行上述職能或發(fā)揮上述作用的過程中，稅收要基于自身的特性而在某些方面有所側(cè)重。
對照既往關(guān)于稅收的職能定位，可以清楚地看到，如同一場“接力賽跑”，到了中國特色社會主義新時代、全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程這一棒，稅收的職能邊界得到了極大拓展。這一邊界拓展的突出體現(xiàn)是：從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域走向包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會、生態(tài)文明在內(nèi)的所有領(lǐng)域，從政府組織收入的手段和宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的手段走向國家治理的基礎(chǔ)性和支撐性要素、在國家治理的全過程和各領(lǐng)域發(fā)揮不可替代的作用。
與既往的情形有所不同，“優(yōu)化資源配置”固然主要通過組織收入來完成，但其所涉及的對象并不限于GDP。除了GDP這樣的當(dāng)年收入流量，以往年度積累下的存量如居民和企業(yè)財富以及國有資源、國有資產(chǎn)也要納入。換言之，流量和存量兼容、收入與財產(chǎn)并舉，囊括國家治理視域下的所有資源，稅收須在更高層面、更廣范圍發(fā)揮優(yōu)化資源配置的作用。
與既往的情形有所不同，“維護(hù)市場統(tǒng)一”并不限于稅收制度自身的統(tǒng)一，還包括牽涉全國統(tǒng)一市場和公平競爭的各種規(guī)定與做法。換言之，須通過稅收制度安排和稅收運(yùn)行秩序設(shè)計為建設(shè)公平統(tǒng)一的市場奠定基礎(chǔ)，讓市場機(jī)制在全國范圍內(nèi)的資源調(diào)度和配置中發(fā)揮決定性作用。
與既往的情形有所不同，“促進(jìn)社會公平”并不限于調(diào)節(jié)收入分配，也不限于既往主要著眼于收入分配的所謂縱向公平和橫向公平，亦不限于GDP的再分配環(huán)節(jié)。除了收入分配上的公平，其他如財產(chǎn)分布、財富積累、機(jī)會均等等要素的公平也要追求。除了收入分配上的縱向和橫向公平，其他要素領(lǐng)域分配的公平也要講究。除了再分配環(huán)節(jié)，初次分配環(huán)節(jié)以及第三次分配環(huán)節(jié)也要進(jìn)入。換言之，以公平正義為導(dǎo)向，稅收不僅涉及規(guī)范收入分配秩序，而且涉及規(guī)范財富積累機(jī)制，須全方位地介入包括收入、財產(chǎn)、財富以及各種要素領(lǐng)域、各個分配環(huán)節(jié)在內(nèi)的所有分配活動。
與既往的情形有所不同，“實現(xiàn)國家長治久安”的著眼點并不限于宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，包括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會以及生態(tài)文明等領(lǐng)域在內(nèi)的整個國家長治久安都要納入考量。換言之，作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，稅收不僅要繼續(xù)擔(dān)負(fù)起穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重任，還要在囊括經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會和生態(tài)文明等所有領(lǐng)域的廣闊視野下，通過合理有效的稅收制度安排，保證經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行和社會大局總體穩(wěn)定，致力于實現(xiàn)整個國家的長治久安。
結(jié)論1：現(xiàn)代稅收制度的“現(xiàn)代”意義，集中體現(xiàn)于其須履行的大不同于既往的現(xiàn)代稅收職能上。建立現(xiàn)代稅收制度，實質(zhì)在于實現(xiàn)現(xiàn)代稅收職能。
這即是說，現(xiàn)代稅收職能實質(zhì)上就是現(xiàn)代稅收制度的建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)。一旦現(xiàn)代稅收職能格局得以確立，現(xiàn)代稅收制度的大致輪廓便會清晰呈現(xiàn)出來。
（三）現(xiàn)代稅收職能要由現(xiàn)代稅收體系來支撐
上述四項現(xiàn)代稅收職能，當(dāng)然要落實于不同的稅種或稅類上，由不同稅種或稅類所構(gòu)成的稅收體系支撐起來。若打比方，由諸個稅種或稅類所構(gòu)成的稅收體系就如同一個交響樂隊。雖然每個稅種或稅類的共同任務(wù)都是取得收入，但不同的稅種或稅類又因其所具有的不同性質(zhì)和特點分別支撐著不同的稅收職能，或者說，不同的稅種或稅類因其所具有的不同性質(zhì)和特點而分別側(cè)重于支撐不同的稅收職能。由不同稅種或稅類所支撐或側(cè)重支撐的各項稅收職能組合在一起并形成合力，方可形成相對均衡的現(xiàn)代稅收職能格局。
換言之，稅收職能與稅制結(jié)構(gòu)血脈相連。稅制結(jié)構(gòu)均衡是稅收職能均衡的前提條件，現(xiàn)代稅收職能格局要建立在均衡的現(xiàn)代稅收體系之上，由均衡的現(xiàn)代稅收體系支撐起來。只有每一項現(xiàn)代稅收職能均能獲得與其對應(yīng)的稅種或稅類的支撐，每一項現(xiàn)代稅收職能均能在現(xiàn)代稅收體系中找到與其對應(yīng)的支撐點，現(xiàn)代稅收職能才能真正落實落地于進(jìn)入新發(fā)展階段的中國。
結(jié)論2：稅收制度建設(shè)無異于稅收職能格局的調(diào)整和重塑。建立現(xiàn)代稅收制度的核心或靈魂，就在于以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，打造一個融“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平和實現(xiàn)國家長治久安”于一身的“職能均衡”的稅收制度形態(tài)——現(xiàn)代稅收體系。
結(jié)論3：建立現(xiàn)代稅收制度實質(zhì)是實現(xiàn)現(xiàn)代稅收體系及其所支撐的現(xiàn)代稅收職能的統(tǒng)一。由打造現(xiàn)代稅收體系入手，以現(xiàn)代稅收體系支撐現(xiàn)代稅收職能，系建立現(xiàn)代稅收制度的題中之義。
首先有必要區(qū)分兩個概念：現(xiàn)代稅收體系和現(xiàn)行稅收體系。“現(xiàn)代”和“現(xiàn)行”一字之差，失之千里?，F(xiàn)代稅收體系的打造，顯然要針對現(xiàn)行稅收體系的“短板”“弱項”而展開。為此，我們將以現(xiàn)代稅收職能為標(biāo)準(zhǔn)，對我國現(xiàn)行稅收體系做一番病理分析。
這里主要從稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來源結(jié)構(gòu)兩個角度著手分析。
先看稅收收入結(jié)構(gòu)。從表1可以看到，2021年，在中國全部稅收收入中，來自國內(nèi)增值稅、國內(nèi)消費稅、進(jìn)口貨物增值稅和消費稅、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅等間接稅收入的占比達(dá)到59.9%。若再加上關(guān)稅、印花稅等其他可納入間接稅類稅種的占比，那么，整個間接稅收入在全部稅收收入中的占比，為67.56%，接近70%。除此之外，來自企業(yè)所得稅、個人所得稅等直接稅收入的占比，僅為32.44%。間接稅收入與直接稅收入之比大致為70∶30。
再看稅收來源結(jié)構(gòu)。從表2可以看到，2021年，在中國全部稅收收入中，由國有企業(yè)、集體企業(yè)、股份合作企業(yè)、股份公司、私營企業(yè)、涉外企業(yè)、其他企業(yè)等企業(yè)來源即各類企業(yè)法人繳納的稅收收入占比達(dá)到91.9%。除此之外，來自居民個人繳納的稅收收入占比為8.1%，不足10%。企業(yè)法人來源收入與居民個人來源收入之比大致為90∶10。倘若剔除個體經(jīng)濟(jì)繳納的帶有企業(yè)法人來源性質(zhì)的稅收收入份額，則屬于純粹居民個人來源的收入占比在8%上下。企業(yè)法人來源收入與居民個人來源收入之比大致為92∶8。
就稅收來源結(jié)構(gòu)而言，企業(yè)法人來源收入與居民個人來源收入失衡。上述兩個結(jié)構(gòu)失衡，從總體上揭示了中國現(xiàn)行稅收體系的三個顯著特征。
其一，價格“通道”稅。70%左右的稅收收入源于間接稅，意味著中國稅收收入的絕大部分可作為價格的構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價格之中。也即是說，中國稅收收入的絕大部分是通過價格渠道、在GDP初次分配環(huán)節(jié)實現(xiàn)的。
其二，企業(yè)“出口”稅。70%左右的間接稅加上20%以上的企業(yè)所得稅，90%以上的稅收收入來自企業(yè)繳納，意味著幾乎所有的稅收首先由企業(yè)承擔(dān)。拋開企業(yè)法人繳納的稅收總要通過各種渠道轉(zhuǎn)嫁之類的問題不論，至少就征納環(huán)節(jié)的表象而言，中國的稅收負(fù)擔(dān)基本由企業(yè)納稅人獨自挑起。
其三，難觸“個人”稅。只有8%左右的稅收收入源于居民個人繳納，意味著中國稅收同居民個人之間的對接渠道極其狹窄。除極少的場合以及在間接稅的轉(zhuǎn)嫁過程中充當(dāng)負(fù)稅人之外，廣大的居民個人基本不直接負(fù)有納稅義務(wù)。也即是說，中國稅收收入難以直接觸碰到居民個人。
這種向間接稅一邊倒、幾乎由企業(yè)法人“獨挑”稅收負(fù)擔(dān)以及難以觸碰居民個人的現(xiàn)行稅收體系狀態(tài)，同當(dāng)今世界的通行稅收體系差異頗大。
按照OECD發(fā)布的有關(guān)各國稅收收入的稅種構(gòu)成情況（見表3），2019年，以O(shè)ECD國家稅收收入作為一個整體，來自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為21.0%、9.5%和5.0%，合計占比35.5%。來自企業(yè)所得稅、個人所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為9.6%、23.5%和5.5%，合計占比38.6%。來自社會保險費的占比為25.9%。
考慮到中國現(xiàn)行稅收體系并未包括社會保障稅，基于同口徑比較的需要，可以將社會保險費收入剔除，以不含社會保險費收入的OECD國家稅收收入作為100%加以調(diào)整計算。其結(jié)果表明，2019年來自一般流轉(zhuǎn)稅、特殊流轉(zhuǎn)稅和其他流轉(zhuǎn)稅等間接稅收入的占比分別為28.34%、12.82%和6.75%，合計占比47.91%。來自企業(yè)所得稅、個人所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅收入的占比分別為12.96%、31.71%和7.42%，合計占比52.09%。間接稅和直接稅收入之比大致為48∶52。倘若將間接稅和企業(yè)所得稅視作由企業(yè)繳納，其余的個人所得稅、財產(chǎn)稅等稅種視作由居民個人繳納，那么，OECD國家全部稅收收入中，企業(yè)法人繳納的稅收收入和居民個人繳納的稅收收入之比大致為61∶39。對照OECD國家相對均衡的稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來源結(jié)構(gòu)，中國現(xiàn)行稅收體系顯然處于失衡狀態(tài)。
若將現(xiàn)行稅收體系與現(xiàn)代稅收職能相對接，并置于推進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化進(jìn)程中加以考量，其“短板”“弱項”以及深藏其后的病因立現(xiàn)。
第一，從“優(yōu)化資源配置”的職能看，讓作為引導(dǎo)資源配置方向的價格信號能夠充分反映商品和要素市場的供求狀況，無疑是實現(xiàn)資源配置優(yōu)化的重要基礎(chǔ)。70%左右的稅收收入要作為價格的構(gòu)成要素嵌入各種商品和要素的價格之中，在GDP初次分配環(huán)節(jié)實現(xiàn)，意味著中國稅收同商品和要素價格之間高度關(guān)聯(lián)。
如此高比例的稅收通過價格“通道”加以實現(xiàn)，固然有利于保證政府取得收入的及時、穩(wěn)定和可靠性，但由于價格中的稅收含量過高，難免干擾商品和要素價格形成機(jī)制。一方面，在確有推高價格水平之嫌的同時，導(dǎo)致價格信號“失真”。另一方面，政府把控制物價水平的意圖和取得稅收收入的需要攪在一起，兩者之間難免發(fā)生碰撞。除此之外，由于中外稅制結(jié)構(gòu)的巨大差異，還會因嵌入價格之中的間接稅“分量”不同而帶來境內(nèi)外商品和要素價格之間的“反差”或“倒掛”，成為引致國際貿(mào)易摩擦的一個重要原因。幾相效應(yīng)疊加導(dǎo)致資源配置格局在一定程度上被扭曲。
第二，從“維護(hù)市場統(tǒng)一”的職能看，讓稅收盡可能保持“中性”，不因稅負(fù)水平差異過大而干擾企業(yè)經(jīng)營決策，不因稅負(fù)水平偏重而沖擊企業(yè)營商環(huán)境，無疑是維護(hù)市場統(tǒng)一的重要基礎(chǔ)。90%以上的稅收收入源于企業(yè)法人繳納，至少在“名義”上表明，中國的稅收負(fù)擔(dān)幾乎全部集中于企業(yè)納稅人。
如此高比例的稅收經(jīng)由企業(yè)這個“出口”流入國庫，固然有助于提升稅收征管效率，但卻令稅收難脫“非中性”之弊。一方面，由于稅收因素在企業(yè)經(jīng)營決策中的分量過重，企業(yè)對于政府特別是地方政府實施的稅收政策高度敏感，甚至相當(dāng)多的企業(yè)將發(fā)展機(jī)會寄托于稅收優(yōu)惠。這不僅引發(fā)區(qū)域間的非正常稅收競爭，而且導(dǎo)致區(qū)域性的稅收優(yōu)惠泛濫成災(zāi)，由此帶來的市場沖擊及其分割效應(yīng)不容小覷。另一方面，由于企業(yè)稅負(fù)水平與宏觀稅負(fù)水平高度近似，在企業(yè)稅負(fù)約等于宏觀稅負(fù)的背景下，即便中國的宏觀稅負(fù)并非處于當(dāng)今世界的偏高狀態(tài)，即便稅收在經(jīng)過一系列的轉(zhuǎn)嫁過程后最終將找到其歸宿，中國企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)高于國際一般水平，是可以觀察到的一個基本稅情。幾相效應(yīng)疊加，企業(yè)決策因此而受到干擾，企業(yè)營商環(huán)境因此而受到?jīng)_擊，甚至市場統(tǒng)一因此而遭遇障礙。
第三，從“促進(jìn)社會公平”的職能看，讓稅收在調(diào)節(jié)居民收入分配、縮小貧富差距方面有所作為，無疑要建立在稅收與居民個人之間擁有通暢對接渠道、可以在規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財富積累機(jī)制方面發(fā)揮應(yīng)有作用的基礎(chǔ)上。
但這也正是中國現(xiàn)行稅收體系的“軟肋”所在。一方面，只有大約8%的稅收收入直接源于居民個人，且?guī)缀鯖]有任何向居民個人直接征收的財產(chǎn)稅，意味著中國稅收與居民個人之間的對接渠道相當(dāng)狹窄，基本只觸及收入流量，難以伸展至財產(chǎn)存量。由此，政府運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)居民收入分配差距，特別是調(diào)節(jié)包括收入流量和財產(chǎn)存量在內(nèi)的貧富差距，便會在很大程度上陷于“空談”狀態(tài)。現(xiàn)時中國的基尼系數(shù)之所以稅前稅后差距微小，其原因就在于此。另一方面，70%左右的稅收收入源于間接稅，意味著這部分稅收是可以轉(zhuǎn)嫁的。倘若將所有的轉(zhuǎn)嫁形式考慮在內(nèi)，占全部稅收收入近四分之一且在理論上屬于直接稅類的企業(yè)所得稅，亦存在著轉(zhuǎn)嫁的可能性。由于稅收歸宿在整體上具有高度不確定性，無論增稅還是減稅，鎖定特定的居民群體實行“定向調(diào)節(jié)”，讓稅收的歸宿有所把握，目前還是一個難以企及的事情。
第四，從有利于“實現(xiàn)國家長治久安”看，面對社會主要矛盾的深刻變化，順應(yīng)人民公平意識、民主意識和權(quán)利意識不斷增強(qiáng)的趨勢，滿足人民日益增長的包括物質(zhì)和精神兩個方面的美好生活需要，將稅收公平正義作為一個重要考量融入稅收制度設(shè)計棋盤，讓稅收負(fù)擔(dān)分配建立在公平正義的基礎(chǔ)上，無疑是保證社會和諧穩(wěn)定、實現(xiàn)國家長治久安的重要前提。
這恰是中國現(xiàn)行稅收體系的另一個“軟肋”所在。一方面，向間接稅一邊倒的現(xiàn)行稅收體系，意味著中國稅收負(fù)擔(dān)分配的主要依據(jù)，事實上駐足于消費因素而尚未擴(kuò)展至收入和財產(chǎn)。以消費作為稅收負(fù)擔(dān)的主要分配依據(jù)，說明中國稅收具有濃重的“累退稅”色彩。另一方面，難以直接觸碰居民個人的現(xiàn)行稅收體系，意味著中國稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點，事實上停留于企業(yè)法人層面而未深入居民個人。以法人性質(zhì)的企業(yè)作為稅收負(fù)擔(dān)分配的主要著眼點，說明中國稅收圍繞公平正義的考量還是相對粗獷的。逐步降低稅收的累退性而相應(yīng)提升稅收的累進(jìn)性，將稅收負(fù)擔(dān)分配進(jìn)一步落實到居民個人，全面聯(lián)系社會成員的消費、收入和財產(chǎn)狀況，在企業(yè)法人和居民個人兩個層面討論稅收公平正義問題，我們還有不少事情要做。
（四）實質(zhì)是稅收職能結(jié)構(gòu)失衡
一旦以現(xiàn)代稅收職能去評估中國現(xiàn)行稅收體系，其諸多方面的職能“短板”“弱項”便會一下子暴露出來。這些職能之所以成為“短板”“弱項”，根本原因就在于，在現(xiàn)行稅收體系中找不到可與履行這些職能相對應(yīng)的稅種或稅類：或是相關(guān)稅種或稅類“缺失”——現(xiàn)行稅收體系中尚無相關(guān)稅種或稅類，致使現(xiàn)代稅收職能缺乏應(yīng)有的支撐；或是相關(guān)稅種或稅類“體弱”——現(xiàn)行稅收體系中雖有相關(guān)稅種或稅類，但其所占比重偏低或自身機(jī)能偏弱，尚不足以支撐現(xiàn)代稅收職能。
引申一步說，現(xiàn)行稅收體系下的稅收職能格局，仍在很大程度上向組織收入這一傳統(tǒng)職能傾斜。如此的稅收，當(dāng)然不能稱之為現(xiàn)代稅收。如此的稅收職能格局，當(dāng)然不能稱之為現(xiàn)代稅收職能格局。告別這種相對單一的稅收職能局限而構(gòu)筑起相對健全的現(xiàn)代稅收職能格局，正是建立現(xiàn)代稅收制度的出發(fā)點和歸宿。
結(jié)論4：在稅制結(jié)構(gòu)失衡表象的背后，實質(zhì)是現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項”。事情表現(xiàn)在稅收制度的結(jié)構(gòu)失衡上，問題的要害存在于稅收職能的結(jié)構(gòu)失衡之中。結(jié)構(gòu)問題而非總量問題，系中國現(xiàn)行稅收體系的突出矛盾。
這是一個非常重要的判斷。它意味著，對于建立現(xiàn)代稅收制度而言，無論是目標(biāo)定位還是方向定位，都要聚焦于結(jié)構(gòu)失衡這個突出矛盾而展開，都須圍繞著結(jié)構(gòu)優(yōu)化這一根本途徑而推進(jìn)。
從現(xiàn)行稅收體系的結(jié)構(gòu)失衡到現(xiàn)代稅收職能的“短板”“弱項”，當(dāng)找準(zhǔn)結(jié)構(gòu)失衡這一建立現(xiàn)代稅收制度的根本聚焦點之后，如下的問題便接踵而至：對于中國現(xiàn)行稅收體系而言，結(jié)構(gòu)失衡并非新矛盾、新問題，它為何會在進(jìn)入中國特色社會主義新時代、全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的中國迅速凸顯出來？
這顯然要從新時代新征程所發(fā)生的一系列歷史性變化中去找尋答案。
首先，隨著社會主要矛盾的轉(zhuǎn)變，新時代人民對于更高層次、更廣范圍的美好生活需要，雖然涵蓋了物質(zhì)和精神兩個層面，但重點拓展且成為重心的更多是精神層面——對于民主、法治、公平、正義、安全、環(huán)境等方面的要求日益增長。這其中，就包括了人民對于稅收公平正義的要求，也當(dāng)然要通過人民稅收公平意識、稅收民主意識和稅收權(quán)利意識的不斷增強(qiáng)而體現(xiàn)出來。
從滿足人民美好生活需要的高度定位稅收，將稅收公平正義作為一面鏡子而同破解發(fā)展不平衡不充分的問題緊密對接，全面審視現(xiàn)行稅收制度和政策規(guī)定，便會從中發(fā)現(xiàn)其“短板”“弱項”，并使之成為稅收制度建設(shè)的突破口。無論是對稅收公平正義要求的日益增長，還是稅收制度建設(shè)的不平衡不充分，都牽涉到稅收制度結(jié)構(gòu)平衡與否的考量，也都要落實落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。
其次，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的變化，在從“有沒有”“有多少”向“好不好”“優(yōu)不優(yōu)”的轉(zhuǎn)變中，當(dāng)然包括從關(guān)注稅收收入規(guī)模和增速向關(guān)注稅收收入質(zhì)量和效益的轉(zhuǎn)變。高質(zhì)量發(fā)展階段衡量稅收收入質(zhì)量和效益的一個重要標(biāo)尺，就是各項現(xiàn)代稅收職能的實現(xiàn)。在推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量變革、效率變革、動力變革的進(jìn)程中，當(dāng)然包括稅收制度變革。
高質(zhì)量發(fā)展階段稅收制度變革的核心內(nèi)容，在于稅收制度結(jié)構(gòu)的改變。無論是對稅收收入質(zhì)量和效益的關(guān)注，還是高質(zhì)量發(fā)展階段稅收制度變革的推動，都不免涉及稅收制度運(yùn)行效果的評價，也都要落實落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。
最后，隨著我國進(jìn)入全面深化改革新時期，以推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化為總目標(biāo)的全面深化改革，當(dāng)然包括稅收制度改革。其中的一個重要維度，就是推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化（或可簡稱為“稅收治理現(xiàn)代化”）。
以制度建設(shè)為重心、制度建設(shè)分量更重的全面深化改革，當(dāng)然要強(qiáng)化改革的系統(tǒng)性、整體性和協(xié)同性。其中就包括稅收制度改革與其他方面制度改革的協(xié)同配合。相應(yīng)地，稅收領(lǐng)域建章立制、構(gòu)建體系的任務(wù)也更趨重要。無論是稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，還是稅收領(lǐng)域建章立制、構(gòu)建體系任務(wù)的完成，都要通過稅收治理效能的提升而體現(xiàn)出來，最終也都要落實落地于現(xiàn)代稅收職能格局的構(gòu)筑。
諸如此類的變化，肯定不限于上述所列。但這三個方面可能是最基本、最深沉、最持久的。所有這些變化的聚焦點，都在于現(xiàn)行稅收體系的結(jié)構(gòu)失衡，均凸顯了以結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動構(gòu)筑現(xiàn)代稅收職能格局的重要性和緊迫性。
（二）對于稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)注和敏感
2013年是黨的十八屆三中全會召開、建立現(xiàn)代稅收制度行動正式開啟的年份，以當(dāng)年一般公共預(yù)算收入達(dá)到12.9萬億元的規(guī)模計，中國進(jìn)入了人均萬元稅負(fù)時代。這一中國稅收發(fā)展史上重大里程碑事件的到來，疊加社會主要矛盾的變化，使得廣大人民與稅收之間的關(guān)系，特別是與稅收負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，較以往更為具體而清晰。這表明，進(jìn)入新時代新征程以來的一系列歷史性變化，前所未有地拉近了百姓生活與國家稅收之間的距離，也前所未有地推高了人們對于稅收負(fù)擔(dān)問題的關(guān)注度和敏感度。
人們對于稅收公平正義的要求越是強(qiáng)烈，由現(xiàn)行稅收體系結(jié)構(gòu)失衡和稅收職能結(jié)構(gòu)失衡所導(dǎo)致的稅負(fù)分配格局失衡就越是突出，現(xiàn)行稅收體系無力承載現(xiàn)代稅收職能的矛盾也就越引人矚目。
（三）現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略
從人們對于稅收公平正義的追求到更多關(guān)注稅收質(zhì)量和效益，再到稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化的推進(jìn)，透過這些變化，可以清晰地看到一個基本事實：中國稅收發(fā)展的環(huán)境、條件、任務(wù)、要求變了，稅收制度建設(shè)的理念、思想和戰(zhàn)略也得跟著變。
結(jié)論5：能夠契合現(xiàn)代稅收制度要求的，是現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略而非傳統(tǒng)稅收理念、思想和戰(zhàn)略。只有采用現(xiàn)代稅收理念、思想和戰(zhàn)略討論現(xiàn)代稅收制度，才可能不落俗套，才可能跟上時代進(jìn)程，才可能作出與時俱進(jìn)的準(zhǔn)確判斷。
這意味著，只有以促進(jìn)社會公平正義、增進(jìn)人民福祉為出發(fā)點和落腳點，著力于稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整，讓相對單一的組織收入職能“遷就”現(xiàn)代稅收職能，才是新時代新征程應(yīng)當(dāng)堅持的稅收制度建設(shè)正確方向。
由此，結(jié)構(gòu)失衡這一深藏在現(xiàn)行稅收體系身上的“痼疾”便到了必須提上日程、動手解決之時。正是在這樣的背景下，以黨的十八屆三中全會做出建立現(xiàn)代財稅體制的系統(tǒng)部署為契機(jī)，主要針對結(jié)構(gòu)失衡問題而展開的一系列涉及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整、旨在實現(xiàn)現(xiàn)代稅收職能的稅制改革操作，便得以正式啟動。
稅制結(jié)構(gòu)問題在稅收制度建設(shè)中的分量如此之重、意義如此之大，有必要對其做更深層次的討論。
（一）稅制結(jié)構(gòu)差異不等于稅負(fù)水平差異
稅收的基本理論告訴我們，以各個稅種收入在全部稅收收入中所占比重的不同加以區(qū)分，可以將所占比重較高的稅種稱為主體稅種，其他的則為輔助稅種。不同國家稅制結(jié)構(gòu)的差異，往往集中體現(xiàn)為主體稅種的不同。OECD國家稅制結(jié)構(gòu)多以直接稅為主體稅種，中國現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)則以間接稅為主體稅種。那么，中外稅制結(jié)構(gòu)在主體稅種上的差異，究竟代表或意味著什么？
必須明確指出，稅制結(jié)構(gòu)的差異并不必然代表稅負(fù)水平的差異。稅制結(jié)構(gòu)與稅負(fù)水平之間并無直接關(guān)聯(lián)。其一，市場經(jīng)濟(jì)體制運(yùn)行的基本原理表明，政府收入規(guī)模決定于政府支出規(guī)模，政府支出規(guī)模又決定于政府職能格局。這一邏輯線條在理論上被概括為“以支定收”。作為政府收入的基本來源，稅收收入規(guī)模的大小，在根本上由市場經(jīng)濟(jì)體制所決定的政府職能格局以及為履行政府職能所需花費的政府支出規(guī)模決定。其二，在“以支定收”的條件下，稅收收入規(guī)模實質(zhì)是一個既定的量。稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計，只能從這一前提出發(fā)而難以改變這一前提。其三，在當(dāng)今世界，既可以找到稅負(fù)水平近似但稅制結(jié)構(gòu)不同甚至差別很大的例子，也可以找到稅制結(jié)構(gòu)趨同但稅負(fù)水平不同甚至迥然相異的例子，但絕對找不到稅負(fù)水平和稅制結(jié)構(gòu)同時近似或趨同的例子。
換言之，中國與OECD國家在稅負(fù)水平上的差異，并非源于稅制結(jié)構(gòu)的不同。稅制結(jié)構(gòu)決定不了稅負(fù)水平反而須根據(jù)稅負(fù)水平來設(shè)計。
如果把稅負(fù)水平視作一個天花板，在稅收收入規(guī)模既定的前提下考慮稅制結(jié)構(gòu)，就可以發(fā)現(xiàn)，稅制結(jié)構(gòu)所能解決的問題包括：征什么稅？以怎樣的稅種組合把該征的稅如數(shù)征上來？這意味著稅制結(jié)構(gòu)的作用，主要是以制度安排的形式把既定的稅收收入規(guī)模分解并落實到各個稅種上。
不同的稅種總要針對不同的納稅人去征收，不同稅種的負(fù)擔(dān)總要落在不同的納稅人身上，不同的稅種組合總會導(dǎo)致不同的稅負(fù)分配格局。這又意味著稅制結(jié)構(gòu)的作用，無非是通過征什么稅、實施什么樣的稅種組合的選擇，將既定的稅收負(fù)擔(dān)分解并落實于相關(guān)納稅人身上。
再進(jìn)一步，選擇什么樣的主體稅種，實際上就是選擇以什么因素作為稅負(fù)分配的主要線索或標(biāo)準(zhǔn)：以間接稅為主體稅種，意味著這個國家、這一歷史時期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會成員的消費支出狀況來分配；以所得稅為主體稅種，意味著這個國家、這一歷史時期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會成員的獲取收入狀況來分配；以財產(chǎn)稅為主體稅種，則意味著這個國家、這一歷史時期或這一發(fā)展階段的稅收負(fù)擔(dān)主要按社會成員的財產(chǎn)擁有狀況來分配。
同理，由主體稅種加上其他輔助稅種組合而成的現(xiàn)代稅收體系，意味著當(dāng)今世界的稅負(fù)分配線索或標(biāo)準(zhǔn)不是單一的，而是多重的。在由多個稅種構(gòu)成的復(fù)稅制格局中，不同稅種所扮演的主次角色差異，分別決定著各自所代表的因素在稅負(fù)分配中的分量。不同稅種在全部稅收收入中所占的比重，直接決定著其分別所代表的因素對于稅負(fù)分配影響度的差異。這也意味著，在征收不同種稅、實施不同稅種組合的稅制結(jié)構(gòu)選擇背后，深藏的是不同國家、不同歷史時期或不同發(fā)展階段的稅負(fù)分配取向及其結(jié)構(gòu)。
結(jié)論6：從根本上來說，稅制結(jié)構(gòu)的基本功能在于決定稅收負(fù)擔(dān)的分配。因而，稅制結(jié)構(gòu)也就是稅收負(fù)擔(dān)的分配結(jié)構(gòu)。引申一步，稅制結(jié)構(gòu)均衡意味著稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)均衡，稅制結(jié)構(gòu)失衡必然導(dǎo)致稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)失衡。
倘若以主體稅種作為基本標(biāo)識，在人類社會發(fā)展史上，稅制結(jié)構(gòu)的變遷大致經(jīng)歷了三個階段：由簡單、原始的直接稅到間接稅，再到發(fā)達(dá)的直接稅。那么，到底有哪些因素支撐著這一演變規(guī)律？
一國稅制結(jié)構(gòu)的設(shè)計和變化，當(dāng)然與其所執(zhí)行、貫徹的稅收政策和原則直接相關(guān)。對于不同國家、不同歷史時期或不同發(fā)展階段的稅收政策和原則，固然可歸結(jié)為包括生產(chǎn)力發(fā)展?fàn)顩r、經(jīng)濟(jì)社會體制、政府管理水平等經(jīng)濟(jì)和非經(jīng)濟(jì)因素的作用與影響，但這些因素畢竟存在于人類社會發(fā)展的所有階段。除此之外，有無更為根本性的因素貫穿始終？或者，透過或通過這些因素，有無更深層次的因素折射出來？
認(rèn)識到稅制結(jié)構(gòu)的基本功能在于稅收負(fù)擔(dān)的分配，可以看到，無論是發(fā)生在什么時期、什么領(lǐng)域和什么環(huán)節(jié)的分配，也無論是基于什么目的和什么背景、對什么內(nèi)容進(jìn)行的分配，人類的追求總可以用公平正義來歸結(jié)。這是貫穿人類社會發(fā)展始終、與人類社會發(fā)展如影隨形的歷史規(guī)律。稅收負(fù)擔(dān)的分配自然也不例外。
結(jié)論7：支撐人類社會稅制結(jié)構(gòu)演變規(guī)律的基本因素是人們對于稅負(fù)分配公平正義的不懈追求，而不是其他別的什么東西。
從這個意義上講，客觀經(jīng)濟(jì)社會條件對于稅制結(jié)構(gòu)格局所形成的制約，主要表現(xiàn)為對于稅負(fù)分配公平正義實現(xiàn)程度的制約。人類社會稅制結(jié)構(gòu)的變遷過程，集中體現(xiàn)于稅負(fù)分配公平正義實現(xiàn)程度的進(jìn)步和提升。
不妨以事例來說明這一過程。假定在一個由10位納稅人組成的社會中，每年發(fā)生的公共服務(wù)費用是10萬元，即在這個由10位納稅人組成的社會中要征稅10萬元。宏觀稅負(fù)水平或稅收收入規(guī)模是既定的，但如何將這10萬元稅收分配給10位納稅人，可以有不同的選擇。
第一種選擇，按人頭平均分配，即每人繳稅1萬元，加總之后恰好10萬元。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第一階段——簡單、原始的直接稅。
第二種選擇，按消費比例分配，即將10萬元按照每人的消費支出額分別占10人消費支出總額的比重數(shù)字加以分配，分配之后也恰好是10萬元。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第二階段——間接稅。
第三種選擇，按收入或財產(chǎn)比例分配，即將10萬元按照每人所獲取的收入分別占10人獲取總收入額的比重數(shù)字加以分配，或按照每人所擁有的財產(chǎn)分別占10人擁有財產(chǎn)總額的比重數(shù)字加以分配。這近似稅制結(jié)構(gòu)變遷的第三階段——發(fā)達(dá)的直接稅。
上述三種選擇所代表的稅負(fù)分配公平正義程度當(dāng)然有所不同。簡單、原始的直接稅如人頭稅，盡管征收簡便明了、富有效率，但忽略了不同納稅人對于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異。因而，在這樣一種貌似“平均”的表象下，不僅談不到公平和公正，甚至有“野蠻”之嫌。
間接稅的分配辦法如流轉(zhuǎn)稅，雖然給予納稅人一定的選擇空間——消費多者多繳稅，消費少者少繳稅，零消費者零繳稅，但考慮到不同納稅人對于公共服務(wù)的受益程度差異和支付能力差異，特別是支付能力不同的納稅人的消費支出不僅不會與其支付能力呈現(xiàn)相同或類似的比例，反而可能形成“累退”現(xiàn)象——支付能力高的納稅人所繳納的稅收與其支付能力成反比關(guān)系。加之易于轉(zhuǎn)嫁的間接稅意味著其稅收歸宿具有高度不確定性，因而在某種意義上，這種表面上的公平、公正掩蓋著事實上的不公平、不公正。
發(fā)達(dá)的直接稅如個人所得稅和財產(chǎn)稅，雖然相對復(fù)雜，征收效率偏低，但覆蓋了不同納稅人對于公共服務(wù)的受益程度差異——獲取的收入越多或擁有的財產(chǎn)越多，其所享受的公共服務(wù)往往越多。同時還引入了不同納稅人的支付能力差異——支付能力越高，其所應(yīng)繳納的稅收也就越多。因而，在上述三種分配辦法中，它的公平正義程度最高。
（五）現(xiàn)代稅收文明集中體現(xiàn)于稅收公平正義
注意到人類對于公平正義的追求是社會進(jìn)步的一種重要推動力，再注意到社會進(jìn)步的狀態(tài)常常用社會文明程度加以標(biāo)識，上述這種表現(xiàn)在稅負(fù)分配問題上的公平正義程度差異，不僅代表著經(jīng)濟(jì)社會的不同發(fā)展水平，更代表著稅收文明的不同發(fā)展水平。
所謂現(xiàn)代稅收文明，集中體現(xiàn)在稅收的公平正義上。所謂稅收的公平正義，歸根結(jié)底就是稅負(fù)分配的公平正義。而實現(xiàn)稅負(fù)分配的公平正義，主要靠發(fā)達(dá)的直接稅而非間接稅。雖然直接稅在全部稅收收入中的比重并非越大越好，但其所占比重在相當(dāng)程度上代表了人類社會稅收文明的發(fā)展水平。由此進(jìn)一步推論，支撐和推動稅制結(jié)構(gòu)變遷的基本因素，在于人類社會對于稅負(fù)公平正義的不懈追求。
結(jié)論8：由簡單、原始的直接稅到間接稅再到發(fā)達(dá)的直接稅這一人類社會稅制結(jié)構(gòu)的變遷過程，既是人類社會稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化進(jìn)程，也是人類社會稅收文明水平的進(jìn)步和提升進(jìn)程。
五、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的路徑選擇
從稅制結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致稅收職能結(jié)構(gòu)失衡，到因稅制結(jié)構(gòu)失衡和稅收職能結(jié)構(gòu)失衡導(dǎo)致稅負(fù)分配結(jié)構(gòu)失衡，再到集中體現(xiàn)于稅收公平正義上的現(xiàn)代稅收文明，建立現(xiàn)代稅收制度須抓住稅負(fù)分配格局調(diào)整這一根本線索，通過稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化打造現(xiàn)代稅收體系，從而將現(xiàn)代稅收職能落到實處。
那么，立足當(dāng)下中國的國情、稅情以及全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的目標(biāo)任務(wù)，有必要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的路徑選擇。
以稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化而非稅收總量增減為根本途徑，其暗含的基本邏輯是，這一結(jié)構(gòu)性矯正操作無須涉及宏觀稅負(fù)水平的變化——可以也應(yīng)當(dāng)在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下進(jìn)行。
得益于長達(dá)20多年的中國稅收收入規(guī)模快速增長，2021年全國一般公共預(yù)算收入占GDP的比重已升至17.71%。而一般公共預(yù)算收入并非政府收入的全部，再加上全國政府性基金預(yù)算收入、全國社會保險基金預(yù)算收入和全國國有資本經(jīng)營預(yù)算收入并剔除其中的重復(fù)計算部分，2021年全部政府收入占GDP的比重為32.98%。兩種不同口徑的宏觀稅負(fù)水平，固然各有側(cè)重，也反映了人們在宏觀稅負(fù)水平上的認(rèn)識差異，但共識度較高、更契合實際且可用作國際比較分析的，顯然是后一種口徑。
以32.98%而論，注意到這是經(jīng)過連續(xù)幾年較大規(guī)模減稅降費之后的宏觀稅負(fù)水平，再注意到稅費負(fù)擔(dān)重依然是當(dāng)前困擾、阻礙市場主體特別是中小微企業(yè)和個體工商戶發(fā)展的因素之一，警惕、防止稅費負(fù)擔(dān)反彈仍舊是推進(jìn)良好營商環(huán)境建設(shè)的一個重要考量。并且，注意到2019年按OECD成員國非加權(quán)平均值計算的宏觀稅負(fù)水平（包含社會保障稅）為33.4%（見表3），這一水平較2007年的35.1%下降了1.7個百分點。幾相疊加可知，當(dāng)前中國的宏觀稅負(fù)水平已屬高位，并無更多調(diào)增的空間。
另一個考量在于，宏觀稅負(fù)水平的削減須以政府支出規(guī)模的相應(yīng)壓縮為前提。無論在當(dāng)前的中國，還是在當(dāng)前的世界，或者，無論是歷史上的中國，還是歷史上的世界，除戰(zhàn)爭和特大自然災(zāi)害過后之類的特殊情形外，幾乎沒有總體上成功壓縮政府支出規(guī)模的先例。2021年全國一般公共預(yù)算支出占GDP的比重21.54%。一般公共預(yù)算支出并非政府支出的全部，再加上全國政府性基金預(yù)算支出、全國社會保險基金預(yù)算支出和全國國有資本經(jīng)營預(yù)算支出并剔除其中的重復(fù)計算部分，全口徑政府支出占GDP的比重為39.39%。雖然兩種口徑的側(cè)重點有所不同，但能夠全面而真實地反映當(dāng)前中國政府支出規(guī)模以及整個資源配置狀況的口徑，當(dāng)屬后者。
以39.39%而論，只要這個比重降不下來，或者，只要不打算以增列財政赤字、增發(fā)國債或地方債為代價去實施減稅降費，那么，當(dāng)前中國宏觀稅負(fù)水平進(jìn)一步調(diào)減的余地不大。
事實上，從黨的十八屆三中全會到十九屆四中、五中全會，再到黨的二十大以及《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》，圍繞建立現(xiàn)代稅收制度的一系列部署，都是以“穩(wěn)定稅負(fù)”作為約束條件、在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下作出的。全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的宏觀稅負(fù)水平，顯然要按照這一前提來把握。
（二）以“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項”為著力點
認(rèn)識到“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場統(tǒng)一、促進(jìn)社會公平和實現(xiàn)國家長治久安”均系現(xiàn)代稅收不可或缺的基本職能，同時注意到稅制結(jié)構(gòu)和稅收職能之間實際存在的因果關(guān)系，顯然可以將優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的著力點鎖定于“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項”。如同在交給某人一項特殊任務(wù)時，必須同時為其配備完成特殊任務(wù)的適用工具一樣，現(xiàn)代稅收制度建設(shè)須立足于圍繞履行現(xiàn)代稅收職能“配備”適用工具——打造現(xiàn)代稅收體系。其間的要害處和關(guān)鍵點在于，如何通過稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能“短板”、“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“弱項”？
結(jié)論9：“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能“短板”、“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“弱項”，實質(zhì)上就是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中屬于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的相關(guān)稅種或稅類。
這可以具體分為兩種不同情形。其一，針對“缺失”而開征相關(guān)稅種或稅類，“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能的支撐點。其二，針對“體弱”而提高相關(guān)稅種或稅類比重并輔之以健全機(jī)能措施，“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能的支撐力。
基于前述分析，既然稅制結(jié)構(gòu)失衡集中體現(xiàn)在稅收收入結(jié)構(gòu)和稅收來源結(jié)構(gòu)兩個方面，且價格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個人”稅構(gòu)成了中國現(xiàn)行稅收體系的三個顯著特征，那么，瞄準(zhǔn)上述兩個結(jié)構(gòu)和三個顯著特征，有針對性地采取結(jié)構(gòu)性矯正舉措，逐步變稅制結(jié)構(gòu)失衡為稅制結(jié)構(gòu)均衡，使之成為職能健全的現(xiàn)代稅收體系，便是優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的不二選擇。
一旦確定以“穩(wěn)定稅負(fù)”作為天花板，旨在“補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項”的結(jié)構(gòu)性矯正操作，實施層面就自然演化為現(xiàn)行稅收體系內(nèi)部不同稅種、不同稅類之間的“此減彼增”問題。
既然現(xiàn)行稅收收入結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)為向間接稅一邊倒，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是間接稅而非直接稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是直接稅而非間接稅。
既然現(xiàn)行稅收來源結(jié)構(gòu)的失衡主要表現(xiàn)為由企業(yè)“獨挑”稅收負(fù)擔(dān)，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是企業(yè)繳納的稅而非居民個人繳納的稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是居民個人繳納的稅而非企業(yè)繳納的稅。
既然價格“通道”稅、企業(yè)“出口”稅和難觸“個人”稅分別構(gòu)成了現(xiàn)行稅收體系的三個顯著特征，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是通過價格渠道實現(xiàn)的稅、經(jīng)由企業(yè)之手繳納的稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是可直接觸及居民個人的稅。
既然實現(xiàn)稅負(fù)分配的公平正義主要靠發(fā)達(dá)的直接稅而非間接稅，現(xiàn)代稅收文明又同直接稅占全部稅收收入比重正相關(guān)，那么，應(yīng)當(dāng)“減”的是間接稅而非直接稅，應(yīng)當(dāng)“增”的是直接稅而非間接稅。
由此，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的行動路線可以相應(yīng)確定為：（1）逐步降低間接稅的稅收收入比重，同時相應(yīng)提高直接稅的稅收收入比重，從而變向間接稅一邊倒為間接稅與直接稅相兼容。（2）逐步降低企業(yè)繳納的稅收收入比重，同時相應(yīng)提高居民個人繳納的稅收收入比重，從而變基本上由企業(yè)“獨挑”稅負(fù)為由企業(yè)和居民個人“分擔(dān)”稅負(fù)。引申一步，鑒于提高直接稅比重即是提高居民個人繳納的稅收比重，提高居民個人繳納的稅收收入比重也就是提高直接稅比重，兩者統(tǒng)一于增加直接稅，上述的行動路線，可簡化為“減間接稅、增直接稅”。
結(jié)論10：當(dāng)下中國的稅制結(jié)構(gòu)失衡，主要體現(xiàn)為間接稅和直接稅之間的結(jié)構(gòu)失衡。在保持宏觀稅負(fù)水平基本穩(wěn)定的前提下“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能“短板”“弱項”，主要是“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”現(xiàn)行稅收體系中處于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的直接稅“短板”“弱項”。
直接稅占全部稅收收入的比重過低，是當(dāng)下中國面臨的一個極其突出的稅情。稅制結(jié)構(gòu)失衡，特別是在直接稅收入和間接稅收入之間、企業(yè)法人來源收入和居民個人來源收入之間呈現(xiàn)出頗不均衡的矛盾現(xiàn)象，蓋因直接稅比重過低之故。
僅從稅收體系層面分析，導(dǎo)致直接稅比重過低的原因可概括為兩種。其一，財產(chǎn)稅類相關(guān)稅種“缺失”。在中國現(xiàn)行稅收體系中，尚無處于存量層面、針對居民個人征收的財產(chǎn)稅。如作為特種財產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅和作為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅的遺產(chǎn)和贈與稅，在表1中屬于“空白”之地。其二，所得稅類相關(guān)稅種“體弱”。在中國現(xiàn)行稅收體系中，雖有處于流量層面、針對居民個人征收的個人所得稅，但其在全部稅收收入中的占比偏低。2021年，個人所得稅收入的占比只有8.1%。受制于份額的偏低，其發(fā)揮作用的力度和空間當(dāng)然有限。
至于同樣屬于所得稅類、占比24.34%的企業(yè)所得稅，雖在理論上納入直接稅系列，也是由企業(yè)直接繳納，但倘若操用嚴(yán)格的直接稅定義，以稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁為判定標(biāo)準(zhǔn)，就會發(fā)現(xiàn)其歸宿具有相當(dāng)?shù)牟淮_定性。作為市場主體，在企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)流程中，它既有“上家”——如原材料供應(yīng)商和生產(chǎn)要素提供者，也有“下家”——產(chǎn)品和服務(wù)購買者或消費者。站在企業(yè)立場上看，它所繳納的包括企業(yè)所得稅在內(nèi)的所有稅收，其實都有可能轉(zhuǎn)嫁出去。有所不同的是向前轉(zhuǎn)嫁給它的“上家”，還是向后轉(zhuǎn)嫁給它的“下家”。在極端情形下，也不排除以減少股東權(quán)益的辦法轉(zhuǎn)嫁給它的股東。
當(dāng)然，相較而言，在實際轉(zhuǎn)嫁過程中，流轉(zhuǎn)稅的轉(zhuǎn)嫁相對容易，企業(yè)所得稅的轉(zhuǎn)嫁相對困難，且轉(zhuǎn)嫁的程度最終取決于其所獲得的生產(chǎn)要素以及所生產(chǎn)或提供的商品和服務(wù)的供求狀況。但是，就其可以轉(zhuǎn)嫁、歸宿并不確定這點而言，它與間接稅并無實質(zhì)不同。因而，只要存在轉(zhuǎn)嫁的可能，只要其歸宿具有不確定性，它就不能算作完全意義上的直接稅。這一事實清晰指出了當(dāng)下中國稅制結(jié)構(gòu)失衡的要害所在、關(guān)鍵所在。
結(jié)論11：在中國現(xiàn)行稅收體系中，直接稅的“缺失”與“體弱”相交織疊加企業(yè)所得稅歸宿的不確定性，是直接稅比重過低這一矛盾現(xiàn)象始終凸顯、致使現(xiàn)代稅收職能難以落實落地的基本成因。
聯(lián)系關(guān)于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)路徑選擇的分析，亦不難認(rèn)定，完全意義上的直接稅，包括以居民個人為納稅人、由居民個人繳納的所得課稅和財產(chǎn)課稅。
結(jié)論12：增加直接稅、提高直接稅比重，就是增加居民個人繳納的稅收，提高居民個人繳納的稅收收入占全部稅收收入的比重。
在涉及稅制結(jié)構(gòu)失衡的間接稅和直接稅這一矛盾中，矛盾的主要方面在于直接稅。在涉及稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的調(diào)增和調(diào)減這一結(jié)構(gòu)性矯正關(guān)聯(lián)行動中，重心在于調(diào)增直接稅。直接稅系列中的財產(chǎn)稅類和所得稅類及其項下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅以及個人所得稅，恰好是現(xiàn)行稅制體系中屬于“缺失”或“體弱”狀態(tài)的稅種或稅類，也恰好是亟待“補(bǔ)足”和“強(qiáng)化”的現(xiàn)代稅收職能支撐點和支撐力，亦恰好是須落實于居民個人層面、以居民個人為納稅人的稅收。
之所以如此強(qiáng)調(diào)“補(bǔ)足”尚在“缺失”狀態(tài)的財產(chǎn)稅類及其項下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅，是因為不同群體的貧富差距往往通過流量和存量兩個層面表現(xiàn)出來，且存量具有基礎(chǔ)性，在相當(dāng)程度上決定著流量。面對存量因素在貧富差距形成中的影響和作用日漸加大，倘若不能盡快結(jié)束財產(chǎn)保有層面的“無稅”狀態(tài)，不僅在稅制設(shè)計層面談不到稅負(fù)分配的公平正義，而且在稅收調(diào)節(jié)層面也至多觸及流量，而不能延伸至存量?；蛘撸炼嘤|及皮毛，而不能牽動筋骨。顯然，這樣的稅制設(shè)計和稅收調(diào)節(jié)，絕對在不可漠視、必須矯正的問題清單之列。所以，通過開征房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅等一系列財產(chǎn)稅類稅種，“補(bǔ)足”直接稅“短板”，進(jìn)而“補(bǔ)足”現(xiàn)代稅收職能的支撐點，其意義不言而喻。
之所以如此強(qiáng)調(diào)“強(qiáng)化”尚處“體弱”狀態(tài)的所得稅類項下的個人所得稅，是因為在很長的歷史時期內(nèi)，中國的個人所得稅實行分類計征制——將個人所得劃分為若干類別，分別就不同類別所得征稅，甚至對不同類別所得分別適用不同的稅制規(guī)定。這固然方便于征收管理，也可以起到一些調(diào)節(jié)作用。但是，隨著收入來源日趨多元化，這種個人所得稅的稅制設(shè)計及其所能實現(xiàn)的稅收調(diào)節(jié)，越看越不全面，甚至可能掛一漏萬。人與人之間的收入差距，是在加總求和所有來源、所有項目收入的基礎(chǔ)上的綜合收入差距，而非某一或某幾個類別上的收入差距。讓高收入者比低收入者多納稅并以此調(diào)節(jié)居民之間的收入分配差距，就要實行綜合所得稅制——以個人申報為基礎(chǔ)，將其所有的所得綜合在一起，按照統(tǒng)一的稅制，一并計稅。所以，通過改分類計征制為綜合計征制，建立“綜合與分類相結(jié)合”的個人所得稅制度，“強(qiáng)化”直接稅“弱項”，進(jìn)而“強(qiáng)化”現(xiàn)代稅收職能的支撐力，其意義不言而喻。
其實，直接稅比重過低，其系列中的財產(chǎn)稅類和所得稅類及其項下的房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅和個人所得稅的“缺失”和“體弱”，都并非新矛盾、新問題，而系由來已久的老矛盾、老問題。這里將其視為稅制結(jié)構(gòu)失衡的要害，進(jìn)而將調(diào)增直接稅界定為稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動的重心，原因無非有三。
其一，在進(jìn)入全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的中國，隨著稅收環(huán)境、條件的變化，圍繞直接稅的矛盾和問題迅速凸顯，已經(jīng)演化為不解決好便難以繼續(xù)前行的突出矛盾和突出問題。
其二，在進(jìn)入全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的中國，隨著稅收要求和賦予稅收任務(wù)的變化，以往想不到或不敢想的涉及直接稅的行動事項，現(xiàn)在要想到、要敢想了。以往因視野和條件所限擺不上議事日程的涉及直接稅的行動事項，現(xiàn)在必須擺上議事日程了。
其三，在進(jìn)入全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程的中國，隨著貧富差距拉大和扎實推進(jìn)共同富裕要求的日漸凸顯，全面規(guī)范收入分配機(jī)制和財富積累機(jī)制，構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排，已經(jīng)到了刻不容緩的地步。無論哪一環(huán)節(jié)的分配、哪一分配環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)性制度安排，都必須涉及直接稅這一重頭戲。
結(jié)論13：將現(xiàn)代稅收職能落實落地，真正體現(xiàn)稅收公平正義，就要深入居民個人層面，就要不遺余力地推進(jìn)著眼于“逐步提高直接稅比重”的直接稅建設(shè)。增加直接稅是新發(fā)展階段稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化行動的最重要、最具核心意義的方面。
開征房地產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅等一系列財產(chǎn)稅類稅種，在中國屬于“平地起高樓”，意味著從“零”起步。不論具體的稅收制度安排如何，也不論采取怎樣的征收管理辦法，甚至不論是否同時伴隨有整合現(xiàn)行流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅費的操作，從總體上看，它們的開征絕對是一種增稅而非減稅措施，也絕對是落實落地于居民個人而非企業(yè)層面的增稅措施。
改分類計征制為綜合計征制，以建立“綜合與分類相結(jié)合”個人所得稅制度為起點，直至對全部個人所得實行綜合計征制，不僅意味著適用超額累進(jìn)稅率的征稅所得規(guī)模相應(yīng)擴(kuò)大，而且會伴隨有適用稅率級次的相應(yīng)“爬升”。因而，無論從哪個方面看，在超額累進(jìn)稅率的框架下，對個人所得稅收入規(guī)模而言，這都是一種增稅而非減稅效應(yīng)，也都是一種發(fā)生在居民個人而非企業(yè)身上的增稅效應(yīng)。
毫無疑問，在人類社會稅收發(fā)展史上，舉凡涉及增稅取向的操作，特別是涉及居民個人層面、以居民個人為納稅人的增稅操作，從來都是一件困難的事情。立足于中國的現(xiàn)實國情和基本稅情，上述直接稅的增加不可一蹴而就，只能循序漸進(jìn)地推進(jìn)。令人欣慰的是，從“逐步提高直接稅比重”到“完善直接稅制度并逐步提高其比重”，到“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，適當(dāng)提高直接稅比重”，再到“健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”，透過黨的十八屆三中全會，十九屆四中、五中全會以及《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》這些特定文字的表述，恰好折射出這樣一種戰(zhàn)略意圖。
——既然是“逐步”而非一蹴而就，那就意味著，提高直接稅比重應(yīng)是一個循序漸進(jìn)的過程。
——既然是“適當(dāng)”而非明確具體指標(biāo)，那就意味著，提高直接稅比重應(yīng)是一個積極而穩(wěn)妥的過程。
——既然對于“提高”所界定的只是行動走向而非時間表，那就意味著，提高直接稅比重的關(guān)鍵在于路子走對、方向選準(zhǔn)，而不在前行步子快慢。
既要循序漸進(jìn)，又不設(shè)定目標(biāo)值、時間表，在增加直接稅、提高直接稅比重行動上的理性思維，由此便清晰可見。
