2019年，中國(guó)政府出臺(tái)了一系列針對(duì)企業(yè)所得稅改革的減稅政策。針對(duì)小微企業(yè)的普惠性減半再減半政策，以及提高研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例等政策，企業(yè)受益程度如何?北京師范大學(xué)中國(guó)收入分配研究院12月7日發(fā)布了《2019年企業(yè)所得稅改革評(píng)估：基于微觀模擬方法》，報(bào)告應(yīng)用微觀模擬技術(shù)評(píng)估了減稅政策的效果。

　　可以預(yù)見的是，以所得稅為代表的直接稅將在我國(guó)未來財(cái)稅體系中發(fā)揮更加積極影響。基于此，北京師范大學(xué)公共政策評(píng)估與模擬中心進(jìn)一步拓展微觀模擬模型的適用范圍，分析當(dāng)前企業(yè)所得稅的政策參數(shù)靈敏度，同時(shí)模擬不同改革方案的政策效果，以期為未來企業(yè)所得稅改革提供量化參考。

　　改革的可能方案及潛在影響

　　我國(guó)企業(yè)所得稅率在全球主要經(jīng)濟(jì)體中，還處于一個(gè)中等偏上的水平，2008年我國(guó)將企業(yè)所得稅率從33%下調(diào)到25%，這在一定程度上促進(jìn)了我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，刺激了企業(yè)的投資與擴(kuò)張，但在最近十幾年間，國(guó)家并未再對(duì)所得稅率進(jìn)行調(diào)整，只是給予部分特殊行業(yè)優(yōu)惠稅率照顧，未來該如何改革?下面對(duì)不同情景下企業(yè)所得稅率進(jìn)行模擬，探討企業(yè)所得稅率變化對(duì)企業(yè)微觀行為的影響。

　　圖1 中國(guó)與OECD成員國(guó)名義稅率的對(duì)比

　　情景假設(shè)。結(jié)合宏觀約束、專家學(xué)者的建議以及國(guó)際稅收整體趨勢(shì)，我們模擬了三種所得稅稅率改革情景：

　?、偾榫?：企業(yè)所得稅率下調(diào)至20%/15%。目前世界很多經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)所得稅率集中在15%~20%之間，我國(guó)很多學(xué)者都建議將企業(yè)所得稅率降低至20%左右，為了與國(guó)際稅率對(duì)比，我們?cè)?0%的基礎(chǔ)上，增加了15%稅率的模擬。

　　②情景2：企業(yè)所得稅稅率降低15%/30%。如果只將企業(yè)所得稅率降低至15%或20%，一些特殊產(chǎn)業(yè)(企業(yè)所得稅率低于15%)將無法從中受益，這既不利于橫向公平原則，也不利于國(guó)家對(duì)特殊產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)作用，因此我們假設(shè)所有企業(yè)在現(xiàn)有所得稅率的基礎(chǔ)上，同時(shí)降低15%或30%，對(duì)于普通企業(yè)而言，其所得稅率將會(huì)下降到21.25%與17.5%。

　?、矍榫?：取消稅收優(yōu)惠政策，所得稅稅率下調(diào)至15%/20%。情景3是在情景2與情景1的基礎(chǔ)上提出的一種改革方案，即取消現(xiàn)有的優(yōu)惠稅率，再將企業(yè)所得稅率降至15%或20%。

　　情景1的結(jié)果分析

　　當(dāng)企業(yè)所得稅率降至15%的整體效應(yīng)大約是所得稅率降至20%的兩倍，當(dāng)所得稅率降至20%時(shí)，會(huì)增加5.31%的投資規(guī)模，會(huì)提高企業(yè)5.95%的營(yíng)業(yè)收入;而利潤(rùn)總額的影響最大，約提高企業(yè)6.64%的盈利能力。當(dāng)企業(yè)所得稅率降至15%時(shí)，對(duì)投資的積極影響大約是增長(zhǎng)10.35%，但對(duì)盈利能力的增長(zhǎng)可以達(dá)到13.07%。

　　分行業(yè)來看，降低企業(yè)所得稅率對(duì)非制造行業(yè)的影響更大，當(dāng)所得稅率降至15%時(shí)，非制造企業(yè)的投資會(huì)增加16.60%，營(yíng)業(yè)收入會(huì)增加18.81%，利潤(rùn)總額會(huì)增加21.01%，這也說明減稅降費(fèi)對(duì)非制造企業(yè)的積極影響是非常顯著的。

　　而分企業(yè)性質(zhì)來看，降低所得稅率對(duì)國(guó)有企業(yè)的受益程度更高。這是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)享受優(yōu)惠稅率的比例低于非國(guó)有企業(yè)(只是優(yōu)惠稅率，不包含其他稅收優(yōu)惠政策)，所以一旦稅率下降，將會(huì)比非國(guó)有企業(yè)受益更高。

　　而從企業(yè)類型來看，只要是正常繳納的企業(yè)均可以從此政策中受益，并且受益程度是最高的，呈現(xiàn)出覆蓋面積廣、受益力度大的特點(diǎn);但對(duì)于已經(jīng)享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)來說，當(dāng)所得稅率降至20%時(shí)，沒有企業(yè)會(huì)從此項(xiàng)政策中受益，而當(dāng)所得稅率降至15%時(shí)，小型微利企業(yè)能夠從中受益，但由于小微企業(yè)的減半征收政策，以及大量小微企業(yè)還處于虧損狀況，名義稅率的降低對(duì)企業(yè)的影響會(huì)被沖減，大約能增加投資1.32%，增加利潤(rùn)總額2.23%。

　　情景2的分析

　　在情景2中，假定所有企業(yè)在現(xiàn)有稅率的基礎(chǔ)上再降低15%或30%，可以看出，降低30%的政策效應(yīng)也大約是降低15%的兩倍，但這種關(guān)系并不完全是線性的。具體來說，當(dāng)企業(yè)所得稅率降低15%時(shí)，投資會(huì)增加10.03%，營(yíng)業(yè)收入會(huì)增加11.30%，利潤(rùn)總額會(huì)增加12.33%;而當(dāng)企業(yè)所得稅率降低30%時(shí)，可以拉動(dòng)投資19.56%，營(yíng)業(yè)收入會(huì)增加21.72%，利潤(rùn)總額會(huì)提高24.89%。與情景1相比，情景2中的政策受惠面積更廣，企業(yè)對(duì)稅負(fù)變動(dòng)的微觀行為反應(yīng)也更加強(qiáng)烈。

　　在情景2中，不同類型企業(yè)對(duì)稅率變動(dòng)的反應(yīng)是比較相似的，如在稅率降低15%時(shí)，所有企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增長(zhǎng)幅度都在10%左右，營(yíng)業(yè)收入的增長(zhǎng)幅度在10%-14%左右，利潤(rùn)總額增幅在12%上下，這種較為均衡的變化有利于維持橫向企業(yè)的稅收公平性，保證不同類型的企業(yè)都能從稅收改革中獲益。

　　情景3的模擬分析

　　在情景1中，由于部分企業(yè)享受了優(yōu)惠稅率，因此稅改對(duì)它們的影響程度較小。在情景3中，我們假定這部分企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率政策消失，并所有企業(yè)稅率降至15%或20%，觀察企業(yè)的行為反應(yīng)。當(dāng)然這在現(xiàn)實(shí)情況是很難實(shí)現(xiàn)的，并且不利于特殊產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，因此情景3也只作為一個(gè)探索性的模擬。

　　在取消優(yōu)惠稅率，并且所得稅率降至20%時(shí)，發(fā)現(xiàn)會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響，說明我國(guó)絕大部分企業(yè)都享受了國(guó)家的優(yōu)惠稅率政策，一旦取消優(yōu)惠稅率，即使下調(diào)到20%也會(huì)帶來反向效應(yīng)，其中享受優(yōu)惠較多的制造業(yè)、非國(guó)有企業(yè)與特殊企業(yè)對(duì)此政策的反應(yīng)比較敏感。如果取消優(yōu)惠稅率但將所得稅率降至15%時(shí)，則整體效應(yīng)會(huì)變?yōu)檎蛴绊?，并且?duì)于原本享受優(yōu)惠政策的企業(yè)來說，其影響依舊為正，說明所得稅率的下調(diào)足以彌補(bǔ)其損失，其也可以從稅率改革中獲益。

　　研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例的改革方案及其潛在影響

　　(一)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)企業(yè)研發(fā)的影響

　　為了鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入力度，提高全要素生產(chǎn)率，研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例從2018年開始由之前的50%提高為75%，并且惠及所有行業(yè)。為了評(píng)模擬評(píng)估研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例對(duì)企業(yè)研發(fā)投入和技術(shù)水平的影響，利用微觀模擬方法，將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例設(shè)定為5個(gè)情景：100%、125%、150%、175%和200%，針對(duì)每一情景下企業(yè)R&D投入和全要素生產(chǎn)率進(jìn)行模擬評(píng)估。為了觀察企業(yè)異質(zhì)性，按照企業(yè)規(guī)模、技術(shù)水平和所有權(quán)性質(zhì)分組統(tǒng)計(jì)，結(jié)果如表1和表2所示。

　　首先觀察不同加計(jì)扣除比例時(shí)企業(yè)R&D支出的改變?？傮w條件下最為明顯的特征就是，加計(jì)扣除比例對(duì)企業(yè)R&D支出的影響并非線性單調(diào)，而是呈現(xiàn)先遞增后降低的倒“U”特征。五種情景下企業(yè)R&D支出增加比例分別為0.477、0.602、0.632、0.635和0.609。加計(jì)扣除比例為175%時(shí)，企業(yè)的R&D支出增加幅度較之前有所降低，繼續(xù)提高加計(jì)扣除比例到200%，企業(yè)的R&D支出增長(zhǎng)降低，基本與加計(jì)扣除比例為125%時(shí)的0.602相當(dāng)。以上特征說明當(dāng)采用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除激勵(lì)企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入時(shí)，并非扣除比例越高越好，而是存在最大化企業(yè)研發(fā)投入的合理區(qū)間。

　　進(jìn)一步考慮企業(yè)異質(zhì)性。基于規(guī)模、技術(shù)水平和所有制的分組結(jié)果與總體條件時(shí)具有相同特征，研發(fā)加計(jì)扣除比例與R&D支出之間呈現(xiàn)明顯的倒U型關(guān)系，加計(jì)扣除比例存在合理區(qū)間，使得政策效果達(dá)到最優(yōu)。具體來看，研發(fā)加計(jì)扣除對(duì)大規(guī)模、高技術(shù)、非國(guó)有企業(yè)的影響要顯著高于其他分組企業(yè)。

　　表1 不同扣除比例下的R&D支出變動(dòng)

　　(二)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除對(duì)企業(yè)全要素生產(chǎn)率的影響

　　企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)的目的是為了提高自身的技術(shù)水平，這也是研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施的主要目的。采用全要素生產(chǎn)率度量企業(yè)技術(shù)進(jìn)步水平，針對(duì)不同情景下的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例，進(jìn)行企業(yè)全要素生產(chǎn)率的模擬估算，結(jié)果如表2所示。

　　總體條件下，五種研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例下的全要素生產(chǎn)率增長(zhǎng)分別為0.106、0.118、0.129、0.129和0.127。不同研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例下的全要素生產(chǎn)率增長(zhǎng)與R&D投入一樣并非線性單調(diào)，同樣存在最優(yōu)區(qū)間，大約在175%左右全要素生產(chǎn)率增長(zhǎng)開始降低。

　　企業(yè)異質(zhì)性同樣十分明顯。大規(guī)模、高技術(shù)和非國(guó)有企業(yè)的全要素生產(chǎn)率增長(zhǎng)要顯著高于其他分組企業(yè)。與總體條件下的特征相似，加計(jì)扣除比例并非越高越好，175%左右可以作為一個(gè)重點(diǎn)關(guān)注的合理區(qū)間。

　　表2 不同扣除比例下的全要素生產(chǎn)率變動(dòng)

　　小微企業(yè)認(rèn)定條件改革方案及其潛在影響

　　2009年至2018年，這10年時(shí)間，國(guó)家逐步提高小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額減半征收的標(biāo)準(zhǔn)，使得更多小微企業(yè)能夠享受減半征收的優(yōu)惠政策，并且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)小微企業(yè)的優(yōu)惠力度逐漸加強(qiáng)。

　　1.小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額的模擬

　　我國(guó)小微企業(yè)所得稅的改革基本圍繞在應(yīng)納稅所得額的提高上，因此我們基于應(yīng)納稅所得額變化進(jìn)行了一些情景模擬，分為100萬、300萬、400萬與500萬，并假設(shè)：①只涉及應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，不涉及資產(chǎn)總額與從業(yè)人數(shù)的更改，因此依舊采用2018年資產(chǎn)總額不超過1000萬(工業(yè)企業(yè)為3000萬)，從業(yè)人數(shù)不超過80人(工業(yè)企業(yè)為100人)。②使用超額累計(jì)計(jì)稅方法，如應(yīng)納稅所得額調(diào)整到300萬，則企業(yè)應(yīng)納稅所得額小于100萬的，減按25%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，實(shí)際稅率為5%，而大于100萬小于300萬的部分按20%稅率減半征收，實(shí)際稅率為10%，其他同理。

　　模擬發(fā)現(xiàn)，當(dāng)應(yīng)納稅所得額提高時(shí)，新增小微企業(yè)的增長(zhǎng)在逐漸放緩，這是因?yàn)殡S著應(yīng)納稅所得額的上升，對(duì)應(yīng)的小微企業(yè)數(shù)量在逐漸下降，大部分的小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，因此提高應(yīng)納稅所得額對(duì)于小微企業(yè)的認(rèn)定數(shù)量的作用有限。

　　但隨著應(yīng)納稅所得額的上升，對(duì)于減稅效應(yīng)、就業(yè)效應(yīng)、盈利效應(yīng)以及投資效應(yīng)則呈現(xiàn)提高趨勢(shì)，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額越高的企業(yè)，減稅效應(yīng)越顯著，企業(yè)能受到的優(yōu)惠金額就越高，這類企業(yè)一般規(guī)模比較大，雇傭的員工數(shù)量較多，所以一旦企業(yè)發(fā)展勢(shì)頭良好，則對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)貢獻(xiàn)更大。但隨著減稅額度對(duì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的彈性系數(shù)不斷攀升，企業(yè)將面臨更大程度的潛在稅收優(yōu)惠，必然導(dǎo)致大量企業(yè)調(diào)整申報(bào)結(jié)構(gòu)和相應(yīng)額度，從而獲得避稅空間，由此就存在增加逃稅激勵(lì)的可能。

　　表3 小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額調(diào)整模擬結(jié)果

　　小結(jié)

　　(一)從企業(yè)所得稅稅率的反事實(shí)模擬結(jié)果看

　　首先，進(jìn)一步減低企業(yè)所得稅稅率，能夠有效提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和利潤(rùn)的增長(zhǎng)，間接促進(jìn)投機(jī)和就業(yè)，且企業(yè)所得稅稅率降幅與企業(yè)營(yíng)收狀況的增幅基本成正比，即企業(yè)所得稅率每降低15%，企業(yè)營(yíng)收、利潤(rùn)和投資增加均接近10%。

　　其次，由于我國(guó)企業(yè)普遍享受企業(yè)所得稅的稅率減征優(yōu)惠，因此單純調(diào)整企業(yè)所得稅稅率難以奏效，對(duì)于已享受稅率優(yōu)惠的大部分企業(yè)而言，直接受益并不顯著。

　　然而，兼顧企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠已經(jīng)形成的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不平等，以及可能導(dǎo)致企業(yè)避稅申報(bào)等消極行為，未來的改革方向應(yīng)重點(diǎn)集中于現(xiàn)有高稅負(fù)企業(yè)的減稅，以及對(duì)于邊際稅率累進(jìn)躍遷幅度過大的抑制。

　　(二)從研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例的反事實(shí)模擬結(jié)果看

　　首先，加計(jì)扣除比例對(duì)企業(yè)研發(fā)支出的影響并非線性單調(diào)，而是呈現(xiàn)先遞增后降低的倒“U”特征，不斷提升企業(yè)研發(fā)支出的加計(jì)扣除并不能起到持續(xù)提升企業(yè)投資的作用，反而會(huì)增加相關(guān)目標(biāo)計(jì)稅和課征成本，并增加企業(yè)通過財(cái)務(wù)手段避稅甚至逃稅的動(dòng)機(jī)和風(fēng)險(xiǎn);其次，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例與企業(yè)全要素生產(chǎn)率增長(zhǎng)之間，也沒有呈現(xiàn)單調(diào)遞增的關(guān)系，也就是說在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長(zhǎng)的政策目標(biāo)下也存在最優(yōu)加計(jì)扣除比例值。

　　(三)從小微企業(yè)認(rèn)定條件的反事實(shí)模擬結(jié)果看

　　提高小微企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)能夠進(jìn)一步加大減稅力度，但這在提高財(cái)政壓力的同時(shí)會(huì)提高計(jì)稅和課征成本，更會(huì)形成顯著的稅率懸崖，從而降低部分企業(yè)如實(shí)填報(bào)的意愿和稅收遵從度，造成國(guó)家稅源流失，并加大財(cái)政治理工作的壓力。

　　(本報(bào)告系《2019年企業(yè)所得稅改革評(píng)估：基于微觀模擬方法》系列成果之三，來自北京師范大學(xué)中國(guó)收入分配研究院課題組，課題組成員：萬相昱、萬海遠(yuǎn)、李實(shí)、石雪梅、詹鵬、鄭曉君、周廣華、唐亮。)