自1980年以來(lái)的七次個(gè)稅改革中，今年的改革方案是力度最大的一次。個(gè)稅的改革內(nèi)容無(wú)非是四塊：收入、費(fèi)用、“起征點(diǎn)”和稅率，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是將收入減去費(fèi)用，再減去“起征點(diǎn)”，剩余的部分乘以稅率，就是我們交納的個(gè)稅。以往的六次改革，大多聚焦于后兩塊，也就是調(diào)高“起征點(diǎn)”，同時(shí)調(diào)整稅率級(jí)距，其目標(biāo)是為了對(duì)沖價(jià)格上漲的影響。今年的個(gè)稅改革與之前都不同，一次性對(duì)四塊內(nèi)容都進(jìn)行了改革，力度不可謂不大。
這次推出的兩個(gè)文件是為了進(jìn)一步落實(shí)2018年8月全國(guó)人大常委會(huì)審議通過(guò)的新《個(gè)人所得稅法》，其中有些內(nèi)容是在社會(huì)預(yù)期范圍之內(nèi)的，有些內(nèi)容是超出了社會(huì)預(yù)期，當(dāng)然也有些地方是值得進(jìn)一步斟酌和完善的。接下來(lái)，我們首先梳理一下理想中的個(gè)稅體系，然后對(duì)照一下《個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法(征求意見(jiàn)稿)》，總結(jié)其中的亮點(diǎn)，指出需要完善的地方，最后也提一下其中可能引發(fā)的矛盾。
一、理想的個(gè)人所得稅
一個(gè)稅種的設(shè)立，無(wú)非是兩個(gè)目標(biāo)：籌集政府收入和矯正市場(chǎng)失靈。中國(guó)現(xiàn)有的19個(gè)稅種中，大多數(shù)稅種還是實(shí)行比例稅率，也就是無(wú)論收入高低、利潤(rùn)多少，其適用的稅率是不變的。而個(gè)稅是少數(shù)實(shí)行累進(jìn)稅率的稅種，這就意味著其功能更加偏向于后者，特別是調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的收入分配不公。
中國(guó)的個(gè)稅對(duì)籌集政府收入的作用并不突出。自2000年以來(lái)，個(gè)稅占全部稅收收入的比重是相對(duì)穩(wěn)定的，基本維持在7%上下，在一個(gè)以間接稅制為主的國(guó)家，這是非常容易理解的。早在1993年的稅制設(shè)計(jì)中，由于相關(guān)的信息化條件不具備，直接稅并沒(méi)有被賦予重要的功能，近些年來(lái)雖然強(qiáng)化了直接稅的征管和改革，但還遠(yuǎn)不足以扭轉(zhuǎn)間接稅的主導(dǎo)地位。
當(dāng)然，更為嚴(yán)重的問(wèn)題在于，這些個(gè)稅主要集中在少數(shù)幾個(gè)地區(qū)。以2016年為例，廣東、上海、北京和江蘇的個(gè)稅占全國(guó)個(gè)稅收入的比重分別為15.8%、14.7%、14.1%、9.5%。也就是說(shuō)，僅這四省市合計(jì)就占了全國(guó)的54%。
落實(shí)到微觀個(gè)人層面，理想中的個(gè)稅最應(yīng)該體現(xiàn)“公平”的目標(biāo)。公平是通過(guò)量能負(fù)擔(dān)原則達(dá)到的，即能力越強(qiáng)的人，承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)該越多。個(gè)稅的制度設(shè)計(jì)要盡可能避免那些違背量能負(fù)擔(dān)原則的狀況。為改善收入分配，個(gè)稅的稅制一定是相對(duì)復(fù)雜的，只有復(fù)雜的稅制才能對(duì)人與人之間的差異做出區(qū)分，也只有這些差異最后落實(shí)在個(gè)稅負(fù)擔(dān)上，個(gè)稅才能做到真正意義上的“公平”。反之，越簡(jiǎn)單的個(gè)稅，則離個(gè)稅的目標(biāo)越遠(yuǎn)，極端的情況下，個(gè)稅就淪為“人頭稅”了。
因此，理想中的個(gè)稅必須遵循兩個(gè)基本模式：綜合征收和家庭征收。
綜合征收是不區(qū)分收入來(lái)源，按照一個(gè)人一段時(shí)間(比如一年)的所有收入，采用累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。綜合征收體現(xiàn)的是個(gè)人間的橫向公平，個(gè)人之間的稅負(fù)差異與其總收入相關(guān)，而與收入的構(gòu)成和來(lái)源無(wú)關(guān)。中國(guó)實(shí)施了三十余年的分類征收模式，主要障礙在于信息化建設(shè)滯后，同時(shí)又將個(gè)稅的征管權(quán)過(guò)度下劃給了地方政府。在這種模式下，一個(gè)人的收入類別越多、來(lái)源地越多，其實(shí)際的稅負(fù)一般都相對(duì)更低，這就違背了量能負(fù)擔(dān)原則。
家庭征收是將個(gè)人從經(jīng)濟(jì)回歸到社會(huì)。收入的取得，特別是勞務(wù)類收入，往往是個(gè)人相對(duì)獨(dú)立的行為，但相關(guān)的消費(fèi)支出卻是家庭層面的，兩者存在一定的錯(cuò)位。家庭征收是將家庭全部收入扣除家庭全部支出，作為個(gè)稅的征收對(duì)象。
這是為實(shí)現(xiàn)兩個(gè)維度的公平。首先，家庭內(nèi)部收入結(jié)構(gòu)存在差異，加上累進(jìn)性的個(gè)稅，就會(huì)在個(gè)稅負(fù)擔(dān)上產(chǎn)生差異。例如A家庭和B家庭的總收入相同，其中A家庭的收入是丈夫一人取得的，B家庭的收入是夫妻合計(jì)取得的，按照個(gè)體征稅，結(jié)果就是A家庭的稅負(fù)明顯高于B家庭。其次，家庭支出負(fù)擔(dān)存在差異，同樣的家庭收入水平，也可能各自的必要負(fù)擔(dān)不同，如果僅按照個(gè)體征收，一些合理的費(fèi)用就無(wú)法得到扣除，結(jié)果也是家庭間的不公平。
二、專項(xiàng)附加扣除中的“亮點(diǎn)”
專項(xiàng)附加扣除是本次個(gè)稅改革中的最大突破，首次將必要的支出費(fèi)用納入了扣除范圍。
《暫行辦法》規(guī)定了六大類扣除項(xiàng)目：子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人。歸納一下，就是教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老四種支出類型，這些是一個(gè)城市工薪階層的剛性支出，往往還不是自己可以選擇的，因此在稅前準(zhǔn)予扣除，可以在實(shí)質(zhì)上降低工薪階層的個(gè)稅負(fù)擔(dān)。與降稅相比，此次的專項(xiàng)附加扣除對(duì)個(gè)稅稅制的意義更大，至少為今后進(jìn)一步邁向更合理的稅制做了很大的突破。
第一個(gè)最大的亮點(diǎn)，是在實(shí)質(zhì)意義上推進(jìn)了家庭征收?，F(xiàn)有的稅制在收入端沒(méi)有采用家庭征收，無(wú)論是綜合所得還是其余的分類所得，均是基于個(gè)人層面進(jìn)行征管的。不過(guò)，一旦涉及到專項(xiàng)附加扣除，就無(wú)法避免地推進(jìn)了家庭征收。專項(xiàng)附加扣除對(duì)應(yīng)的是之前已經(jīng)實(shí)施的專項(xiàng)扣除，通俗來(lái)說(shuō)就是個(gè)人社保繳費(fèi)的稅前扣除，雖然這兩大類扣除都是針對(duì)費(fèi)用支出，不過(guò)差異還是非常明顯，專項(xiàng)扣除是針對(duì)個(gè)人，專項(xiàng)附加扣除針對(duì)的是家庭。子女教育、住房、養(yǎng)老均是家庭層面的支出，這些支出是無(wú)法清晰劃分到夫妻的某一方的，因此在政策執(zhí)行層面必須有一定的靈活性。
與我們之前的判斷完全一致，專項(xiàng)附加扣除的額度可以在夫妻內(nèi)部自由分配，這是一個(gè)極大的改進(jìn)。在《暫行辦法》的征求意見(jiàn)稿中，每一個(gè)子女每年12000元的教育額度，可以由夫妻自己來(lái)選擇最佳的抵扣方。同樣的方案也體現(xiàn)在住房支出中。夫妻自由選擇，可以最大程度降低家庭的綜合稅負(fù)。理論上，由于個(gè)稅的超額累計(jì)稅率，家庭的這些專項(xiàng)附加扣除額度，要盡可能選擇收入較高的一方來(lái)使用。
當(dāng)然，家庭的概念還涉及跨代之間的血緣關(guān)系，在贍養(yǎng)老人的專項(xiàng)扣除上，方案允許在多個(gè)子女之間不等額的分配。多個(gè)子女當(dāng)中，那些贍養(yǎng)老人支出較多的，也相應(yīng)有更多的稅前扣除額度，這有利于子女積極承擔(dān)老人的贍養(yǎng)義務(wù)。
第二個(gè)亮點(diǎn)是推進(jìn)了全國(guó)統(tǒng)一的征收。在收入端，綜合征稅實(shí)施的累進(jìn)稅制，要求將不同地區(qū)的收入進(jìn)行匯總，其中的工資薪金一般來(lái)自于單一的地區(qū)，但是勞務(wù)報(bào)酬、稿酬等均可能來(lái)自于其他地區(qū)，收入端的綜合征收只有在全國(guó)統(tǒng)一的信息共享平臺(tái)上才能完成。
在支出端，專項(xiàng)附加扣除的類別也對(duì)全國(guó)統(tǒng)一征收提出了更高要求。在現(xiàn)階段的中國(guó)，勞動(dòng)力的跨地區(qū)流動(dòng)非常頻繁和常見(jiàn)，收入的取得地和消費(fèi)的支出地可以完全不同，例如一個(gè)在上海工作的年輕男性，他在另一個(gè)城市接受了繼續(xù)教育，孩子在老家接受教育，住房也在老家的地級(jí)市，其配偶在另一個(gè)不同的城市，這里面已經(jīng)涉及六個(gè)不同地區(qū)了。按照征求意見(jiàn)稿的專項(xiàng)附加扣除規(guī)定，未來(lái)這些不同地區(qū)的支出信息需要匯總到同一個(gè)系統(tǒng)，同時(shí)為了避免專項(xiàng)附加扣除被濫用，還需要對(duì)家庭已經(jīng)使用過(guò)的額度進(jìn)行交叉驗(yàn)證。
第三個(gè)亮點(diǎn)是推進(jìn)了個(gè)稅申報(bào)制度。中國(guó)現(xiàn)有的個(gè)稅申報(bào)制度是針對(duì)年收入在12萬(wàn)以上的人群，并且只限定在同一個(gè)地區(qū)的年收入。這一申報(bào)制度還只是形式上的，因?yàn)樵谑杖朐搭^采取了代扣代繳，每一筆收入在發(fā)放的時(shí)候，均已按照分類所得的稅率繳納了相應(yīng)的個(gè)稅，因此申報(bào)制度主要是個(gè)人對(duì)交稅數(shù)據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，既不涉及退稅，也不涉及補(bǔ)稅。
從2019年開(kāi)始，新的個(gè)稅涉及非常復(fù)雜的多來(lái)源收入和多地區(qū)支出，在現(xiàn)有每月代扣的制度下，年終的匯算清繳就需要對(duì)整個(gè)全年的綜合所得和費(fèi)用進(jìn)行匯總，絕大多數(shù)情況下，都會(huì)涉及個(gè)稅的重新認(rèn)定。如果收入在月份之間的波動(dòng)較大，說(shuō)明代扣代繳的個(gè)稅偏多，年終就很可能要退稅;反之，如果收入的結(jié)構(gòu)多樣化，日常的代扣代繳就不足，年終就需要補(bǔ)繳稅款。按照正常的工作日程，這一影響要到2020年的第一個(gè)季度才會(huì)正式顯現(xiàn)。
三、值得完善的地方
從目前的專項(xiàng)附加扣除方案來(lái)看，操作的簡(jiǎn)便性是第一考慮，實(shí)際的收入調(diào)節(jié)作用被放在了次要位置。六項(xiàng)附加扣除中，大多數(shù)采用了定額扣除方式，這實(shí)際上等價(jià)于變相的“起征點(diǎn)”，沒(méi)有完全體現(xiàn)“扣除”的應(yīng)有之義。
第一是忽略了地區(qū)差異。六大類中，唯一有地區(qū)差異的是住房租金扣除，分了三類，其余都沒(méi)有進(jìn)行分檔。這就意味著在個(gè)稅的扣除認(rèn)定中，全國(guó)所有城市的生活成本是相同的。
以住房貸款利息為例，現(xiàn)有的定額標(biāo)準(zhǔn)是1000元/每月，在一個(gè)西部?jī)?nèi)陸地級(jí)市，這一標(biāo)準(zhǔn)是綽綽有余的，1000元的定額標(biāo)準(zhǔn)加上一定額度的住房公積金(此部分也是免稅)，實(shí)際用于住房貸款利息的免稅額度接近2000元，這等價(jià)于40萬(wàn)元左右的房貸總額，正常情況下是夠用的。
然而，一旦挪到一線大城市，1000元的定額標(biāo)準(zhǔn)就顯得杯水車薪了，一線城市過(guò)高的房?jī)r(jià)對(duì)年輕工薪階層的消費(fèi)擠壓是非常明顯的，正常情況下的房貸額度都是數(shù)百萬(wàn)，1000元的房貸利息扣除額度，如果轉(zhuǎn)換為實(shí)際的個(gè)稅收益，每月僅百元。同樣的道理也適用于住房租金扣除額度，即使是現(xiàn)有最高檔的1200元/月，也不足以支付一線城市一間臥室的租金。
專項(xiàng)附加扣除要以限額扣除為主，輔之以定額扣除。即能夠提供憑證的，采取限額扣除，例如住房支出、子女教育支出、大病醫(yī)療;無(wú)法提供憑證的采用定額扣除，例如贍養(yǎng)老人支出。即使是采用限額扣除，也不會(huì)大幅度增加工作難度，現(xiàn)有的定額扣除，同樣要求提供相應(yīng)的憑證。當(dāng)然，更為重要的是體現(xiàn)地區(qū)差異，一些明顯具有地區(qū)差異的支出類型，例如住房支出(貸款利息或租金)，要與當(dāng)?shù)氐膶?shí)際價(jià)格掛鉤，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局長(zhǎng)期收集的住房?jī)r(jià)格數(shù)據(jù)可以為這種掛鉤提供依據(jù)。即使考慮到這種動(dòng)態(tài)調(diào)整的復(fù)雜性，至少也應(yīng)該將全國(guó)進(jìn)行地區(qū)分檔，拉大檔次之間的差距。
第二是忽略了將稅收上的家庭與實(shí)際社會(huì)中的家庭對(duì)應(yīng)，未能實(shí)現(xiàn)專項(xiàng)附加扣除在夫妻之間的完美傳遞。征求意見(jiàn)稿對(duì)當(dāng)年使用不了的專項(xiàng)附加扣除，不允許結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度使用，這一點(diǎn)主要是針對(duì)個(gè)人在時(shí)間維度的收支波動(dòng)，但是同樣的規(guī)定用于夫妻之間的橫向傳遞，就顯得不合適了。
正如我們前面所說(shuō)，這次改革在家庭層面做了積極的突破，但是現(xiàn)有的家庭還主要局限在血緣關(guān)系。例如父母與子女，撫養(yǎng)和贍養(yǎng)都是按照血緣關(guān)系進(jìn)行界定的。但在實(shí)際中，這些關(guān)系往往比血緣范圍更大，例如夫妻中的丈夫有收入，妻子沒(méi)有收入，又是獨(dú)生女，此時(shí)妻子父母的贍養(yǎng)責(zé)任，名義上是妻子承擔(dān)的，實(shí)際上是家庭中的丈夫承擔(dān)的。按照征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，這種情況下的贍養(yǎng)費(fèi)用只能用于妻子扣除，如果妻子的扣除額度使用不完，既不能結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度，也不能讓渡給丈夫使用。很明顯，這種情況下的家庭承擔(dān)了贍養(yǎng)義務(wù)，卻無(wú)法使用贍養(yǎng)支出的稅前扣除。
因此，專項(xiàng)附加扣除的一個(gè)使用原則，就是夫妻之間的完美傳遞。六大類專項(xiàng)附加扣除中，子女教育和住房貸款利息是可以完美傳遞的，其余均不可以。需要做出調(diào)整的是，大病醫(yī)療、贍養(yǎng)老人、繼續(xù)教育支出、住房租金支出都要給予家庭內(nèi)部足夠的選擇權(quán)，讓夫妻雙方自由選擇分配額度。
四、可能形成的新矛盾
任何一次稅收制度改革都會(huì)產(chǎn)生新的收入分配效應(yīng)，也就是有的人、有的地方從改革中獲益較多，有的人獲益較少，甚至還有些人在稅改中利益受損了。這些情況無(wú)法徹底避免，但是也要在事先做好足夠的預(yù)判，在政策層面盡可能進(jìn)行規(guī)避。
本次個(gè)稅改革可能制造的第一個(gè)矛盾是地區(qū)之間的收入和成本劃分。
中國(guó)的所得稅(企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅)收入是在中央財(cái)政和地方財(cái)政之間分成的，中央財(cái)政占其中的60%。此次個(gè)稅改革的一個(gè)亮點(diǎn)是跨地區(qū)征管，但不可避免牽涉到地區(qū)之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題。特別是在年終匯算清繳時(shí)，那些需要補(bǔ)稅的人，其增加的稅收收入如何在不同地區(qū)之間分成。
當(dāng)然，更為棘手的是退稅的負(fù)擔(dān)，中央財(cái)政拿了所得稅的60%，承擔(dān)60%的退稅負(fù)擔(dān)，這是非常明確的，但剩余的40%到底應(yīng)該是哪個(gè)地方來(lái)承擔(dān)?例如某個(gè)人在三個(gè)地方取得了收入，三地均代扣代繳了相應(yīng)的個(gè)稅，年終如果需要對(duì)此人進(jìn)行退稅，這個(gè)退稅責(zé)任如何在這三個(gè)地方進(jìn)行分擔(dān)?如果完全回溯到每筆個(gè)稅收入，則異常復(fù)雜;如果按照工資薪金所在地，則會(huì)對(duì)這些地方造成一定的財(cái)政負(fù)擔(dān)。這種情況的處理方案，可以借鑒出口退稅，中央財(cái)政要承擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)60%的退稅責(zé)任。
還有就是可能引發(fā)租戶和房東之間的矛盾。住房租金支出作為六大類專項(xiàng)附加扣除之一，要求納稅人提供住房租賃合同，作為扣除租金的重要憑證。如果租賃方是企業(yè)，這種矛盾不會(huì)特別突出，即使是沒(méi)有承租人的租金扣除規(guī)定，租賃企業(yè)也是需要將租金記作企業(yè)收入的，按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
但在實(shí)際的租房市場(chǎng)中，有大量的住房是由私人提供的，以往的個(gè)稅征管無(wú)法將這些租賃所得納入征管范圍，承租人也缺乏激勵(lì)對(duì)租賃合同進(jìn)行披露。隨著此次專項(xiàng)附加扣除方案的細(xì)化，房屋租賃就牽涉到租戶的利益了，如果他們不向稅務(wù)機(jī)構(gòu)披露租賃合同，則無(wú)法享受租金的稅前扣除，反之則需要將租賃信息向稅務(wù)機(jī)構(gòu)披露，此時(shí)的租戶租金就等價(jià)于房東的租賃收入，按照個(gè)稅的實(shí)施條例，此項(xiàng)收入是需要房東交納個(gè)人所得稅的。
